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序論：在您撰寫長期股權投資轉換技巧時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
［關鍵詞］ 長期股權投資；成本法；權益法
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 002
［中圖分類號］ F230 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）19- 0003- 02
按照對被投資企業的控制或影響程度不同，投資企業持有的長期股權投資可以分為3類：①對被投資企業能夠構成控制的長期股權投資；②對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資；③對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響且公允價值不能可靠計量的股權投資。按照《企業會計準則》的規定，除第二種情況外，投資企業都應當按照成本計量模式對持有的長期股權投資進行后續計量。因此，當投資企業減少持有股權或增加持有股權時，都有可能使長期股權投資的后續計量方法由成本法轉變為權益法。
1 增資所引起的成本法轉換為權益法會計處理分析
成本法轉為權益法要采用追溯法進行會計核算，較為復雜，但只要能夠把握其中的技巧，就能大大降低核算難度。例如：甲公司于2010年1月1日取得乙公司15％的股權，投資成本為450萬元，2010年1月1日乙公司可辨認凈資產公允價值為3 500萬元，乙公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相同。甲公司對乙公司不具有控制、共同控制或重大影響。2011年6月1日，甲公司又以950萬元取得乙公司20％的股權，2011年6月1日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為4 500萬元。取得該部分股權后，甲公司對乙公司能夠實施重大影響。2010年1月1日至2011年6月1日，甲公司與乙公司之間未發生任何內部交易，乙公司所有者權益下“其他資本公積”增加50萬元。2010年1月1日至2011年1月1日，乙公司實現的稅后凈利為400萬元，2011年1月1日至2011年6月1日，乙公司實現的稅后凈利為250萬元。
對該筆經濟業務進行會計處理的技巧在于把握3個關鍵時間點。
（1）2010年1月1日。按照追溯法的要求，在將成本法調整為權益法時，需要視同經濟業務發生初始就已經采用權益法進行會計處理。2010年1月1日，甲公司持有的15％的股權所對應的乙公司可辨認凈資產公允價值的份額為：3 500×15％＝525萬元，大于甲公司的投資成本450萬元。由于在權益法下，長期股權投資的入賬價值要按照投資成本和所占被投資企業可辨認凈資產份額孰高的原則確定，甲公司長期股權投資的入賬價值需要由450萬元，調整為525萬元，增加的75萬元為甲公司取得的負商譽，按照企業會計準則的規定應當計入“營業外收入”。但由于按照企業會計準則的規定，在將成本法轉換為權益法時要綜合考慮原持有投資和追加投資相關商譽或計入損益的金額，因此在該步甲公司暫時無需進行會計處理。
（2）2011年1月1日。甲公司于2011年6月1日取得乙公司20％股份后，能夠對乙公司實施重大影響，因此2011年1月1日之前為甲公司對乙公司實施重大影響的以前年度，2011年度之前由于乙公司凈利潤變化而給甲公司長期股權投資賬面價值帶來的變化，甲公司應當將其計入“期初留存收益”。假設甲公司按照10％提取留存收益，甲公司所作會計分錄為：借：長期股權投資——損益調整60（400×15％）；貸：盈余公積6（60×10％），貸：利潤分配——未分配利潤54（60－6）。
（3）2011年6月1日。在此時點上，甲公司需要進行兩個方面的會計處理。1）由于2011年為會計報告年度，因此甲公司所享有的按照持股比例計算的乙公司凈利潤份額應當計入當期損益。2011年度，乙公司實現凈利250萬元，甲公司應當享有37．5萬元（250×15％）。就該事項甲公司所作會計分錄為：借：長期股權投資——損益調整37．5；貸：投資收益37．5。在增資所引起的成本法向權益法轉化的情況下，被投資單位可辨認凈資產公允價值的變化除去由于被投資單位實現的累計凈損益而引起的變化外，一律計入“資本公積——其他資本公積”，因此甲公司無需對乙公司“資本公積——其他資本公積”的變化進行單獨處理。乙公司除去凈損益外，2010年1月1日至2011年6月1日，可辨認凈資產公允價值變動為：4 500－3 500－400－250＝350萬元。甲公司會計分錄為：借：長期股權投資——其他權益變動52．5（350×15％）；貸：資本公積——其他資本公積52．5。2）2011年6月1日，對于甲公司又取得的乙公司20％的股份，甲公司只需要按照權益法所要求的初始計量方式進行會計處理即可，但要注意長期股權投資成本所對應的正、負商譽的合并處理問題。甲公司所享有的乙公司可辨認凈資產的金額為900萬元（4 500×20％），小于其投資成本950萬元，差額部分視同企業的正商譽，需要同2010年1月1日投資時所產生的75萬元負商譽相互抵銷，抵銷后，甲公司需要追加確認25萬元（75－50）的負商譽，計入企業的期初留存收益。甲公司的會計分錄為：①借：長期股權投資——投資成本950，貸：貨幣資金等950；②借：長期股權投資——投資成本25；貸：盈余公積2．5（25×10％），貸：利潤分配——未分配利潤22．5（25－2．5）?！镀髽I會計準則講解2010》將以上會計分錄進行了合并處理，而按照上方式進行拆分可以使會計處理過程變得清晰且易于理解。
2 減資所引起的成本法轉換為權益法會計處理分析
減資所引起的成本法轉換為權益法的會計處理方式與增資情況下基本類似。但減資情況下，投資方首先應當按照減少股份的比例沖減長期股權投資的賬面價值，對于剩余股份所對應的長期股權投資初始計量時入賬金額的調整以及由于被投資單位在投資方持有股份期間由于凈損益的變化而導致的投資方長期股權投資賬面價值變化的處理，與增資情況下的處理原則相同。除去以上步驟外，二者之間最大的差距在于對于不同交易日之間除凈損益原因外長期股權投資后續計量金額的調整，即“長期股權投資——其他權益變動”賬戶金額的調整，在增資情況下強調的是不同時點間投資方可辨認凈資產公允價值之間的對比，而減資情況下強調的是不同時點間投資方所有者權益的對比。由于可辨認凈資產公允價值除包括企業已經確認的導致企業所有者權益變化的因素外，還包括企業未確認的資產增減值情況，因此其核算范圍比所有者權益變化更為寬泛而復雜。
例如：甲公司2010年1月1日持有丙公司60％股份，2012年1月1日減持30％，對丙公司的長期股權投資核算方法由成本法轉為權益法。2010年1月1日至2012年1月1日期間，丙公司可辨認凈資產增加500萬元，其中“資本公積——其他資本公積”增加60萬元，留存收益增加400萬元，甲公司按照10％計提留存收益，丙公司未進行利潤分配。
在減資情況下，甲公司所作的會計分錄為：借：長期股權投資——損益調整120（400×30％），借：長期股權投資——其他權益變動18（60×30％）；貸：盈余公積12（120×10％），貸：利潤分配——未分配利潤108（120－12），貸：資本公積——其他資本公積18（60×30％）。對于其他因素導致的可辨認凈資產的變化：500－60－400＝40萬元，甲公司無需進行會計處理。而如果在增資情況下，甲公司所作的會計分錄應為：借：長期股權投資——損益調整120，借：長期股權投資——其他權益變動30；貸：盈余公積12，貸：利潤分配——未分配利潤108，貸：資本公積——其他資本公積30。兩種情況下“資本公積——其他資本公積”賬戶相差12萬元（30－18）。二者形成差異的原因在于，增資情況下，增資后投資方原持有的股權才能形成對被投資方的共同控制或重大影響，因此應以增資日被投資方可辨認凈資產的公允價值作為權益法下后續計量的基數；而在減資情況下，投資方持有的股權從持有日起即可形成對被投資方的共同控制或重大影響，因此其權益法下后續計量應當以原持有日的被投資方可辨認凈資產公允價值為基數。
主要參考文獻
［1］財政部.企業會計準則［S］.2006.
摘要：企業長期股權投資是企業運營業務之一，由于長期投資在企業中占用重要組成部分，因此，長期股權投資的核算尤為重要。財政部頒發（財會〔2014〕14 號）《關于印發修訂〈企業會計準則第2 號———長期股權投資〉的通知》自2014 年7 月1 日實施，原（財會[2006]3 號）中的《企業會計準則第2 號———長期股權投資》同時廢止，本文重點解釋了該準則歷史沿革、新修訂的內容及差異點等問題，以便于企業財務人員應用。
關鍵詞 ：控制；共同控制；重大影響；公允價值；成本法
財政部于2014 年3 月19 日的新修訂（財會〔2014〕14 號）《企業會計準則第2 號———長期股權投資》自2014 年7 月1 日實施，鼓勵在境外上市的中國企業提前執行，為了規范長期股權投資的相關會計處理事項和信息披露而制定，是適應社會經濟發展的體現。
一、長期股權投資會計處理政策沿革
隨著我國市場經濟的發展變化，長期股權投資會計處理大體經歷了三個階段：
第一，2001年1月18日的《企業會計準則———投資》，在投資業務中分為“長期投資”和“短期投資”，而長期投資分為“長期股權投資”和“長期債券投資”。
《企業會計準則———投資》規范的投資行為比(財會[2006]3 號) 新投資準則寬，包括長期投資和短期投資，(財會[2006]3 號)《企業投資會計準則》僅規范長期股權投資行為：交易性證券投資、權益性投資、持有到期投資，“長期股權投資”的會計處理分情況采用權益法核算和成本法。
第二，財政部于2006年2月25日的(財會[2006]3號)《企業會計準則第2號———長期股權投資》，比原投資準則范圍縮小，特別點在于因企業合并所形成長期股權投資的規定：區分同一控制下和非同一控制下，第一種情況：在同一控制下，合并方以轉讓非現金資產、支付現金或承擔債務形式合并的，長期股權投資的初始投資成本應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額。長期股權投資初始投資成本與被投資方賬面價值之間的差額，調整“資本公積”科目；資本公積科目不足沖減的，調整企業留存收益。第二種情況：在非同一控制下，購買日下購買方應當以按照《企業會計準則第20 號—企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
第三，2014 年3 月19 日（財會〔2014〕14 號）《企業會計準則第2 號———長期股權投資》，借鑒了（IAS27）《國際會計準則第27 號———單獨財務報表》和（IAS28）《國際會計準則第28 號———聯營和合營企業中的投資》，將IAS28 納入了對合營企業的投資的會計處理，呈現了我國企業會計準則與國際會計準則的有效趨同。
二、修訂企業《長期股權投資會計準則》的必要性在《企業會計準則———長期股權投資》(財會[2006]3號)及相關應用指南自2008 年實施以來，在規范企業長期股權投資的會計核算，制止亂象等方面取得了良好成效，但時，在會計實務中隨著經濟發展也出現了一些新問題，有關對于企業長期股權投資的新問題的處理意見散見于企業會計準則解釋、準則的應用指南、講解中，一定程度上不利于投資準則統一規范，有必要對相關內容進行整合，充實和完善(財會[2006]3 號)《企業會計準則———長期股權投資》。
三、新修訂《長期股權投資會計準則》框架
根據（財會〔2014〕14 號）《企業會計準則第2號———長期股權投資》，長期股權投資包括二種情形：一是投資方對被投資企業實施控制、重大影響的權益性投資，二是對其合營企業的權益性投資。修訂后的《企業長期股權投資》（財會〔2014〕14 號），包括總則、初始計量、后續計量、銜接規定、長附則等內容，共計五章20 條，在原來《長期股權投資準則》基礎上進一步規范，有四大變化：其一，縮小了長期投資適用范圍，其二，與國際會計準則進一步趨同，其三，會計科目隨之變動，其四，采用成本法核算的長期股權投資與減值處理統一。
四、新舊《長期股權投資會計準則》異同
1.長期股權投資的范圍規范化
(財會[2006]3 號)《企業會計準則第2 號———長期股權投資》中長期股權投資的范圍沒有做出規定，而在《企業會計準則講解》指出長期股權投資分為四類，第一種權益性投資是投資企業能夠對被投資企業實施控制；第二種權益性投資是聯營企業間投資，即投資企業對被投資企業具有重大影響；第三種權益性是投資企業與其他合營方一起對被投資企業共同實施控制；第四種權益性是不具備控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量?！镀髽I長期股權投資準則》（財會〔2014〕14 號）整合了以上內容且明確了長期股權投資范圍，剔除第四類情形改按《企業會計準則———金融資產的確認和計量》規定采用成本法計量，與22號準則協調，有助于進一步規范有關會計處理，且不會對實務產生過大的實質性影響。
2.新長期投資準則與國際會計準則有效趨同
在《國際會計準則第28 號———聯營和合營企業中的投資》中，與我國不同的是，企業持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資，不作為長期股權投資核算，作為按成本計量的可供出售金融資產進行核算。修訂后的準則規范了長期投資持有期間，因投資企業增加投資或減少投資，出現被投資單位的控制、共同控制或重大影響發生變化時的會計處理，要求投資企業隨著以上變化按照新修訂后的準則相應在成本法、權益法之間的轉換核算方法，以及《企業會計準則———金融資產的確認和計量》核算的銜接規定處理。
3.新長期投資準則會計科目有變動
新準則規范對不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，大部分是重分類為可供出售金融資產，極少可能作為其他類別。所以趨同國際準則將其核算將會計科目“長期股權投資”改用“可供出售金融資產”科目。進一步規定投資企業追加投資原因從不具備控制和重大影響到能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應當改按由成本法為權益法核算，調整權益法核算的初始投資成本自取得之日起即按照權益法核算的賬面價值加上新增投資成本之和。
4.新投資準則成本法核算價損合一
企業會計準則———長期股權投資》規定，對子公司的投資和對投資單位因投資份額不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、不能公允價值計量的權益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照《企業會計準則第2 號———長期股權投資》〔2006〕處理。修訂后的《企業長期股權投資》（財會〔2014〕14 號），對于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區分公允價值是否可靠計量，其減值的處理也參照處理。
參考文獻：
[1]邵天營.新準則對長期股權投資會計核算的改進［J］.財會通訊：綜合版，2006，(11).
[2]趙桂娟，王伶.長期股權投資的學習技巧［J］.會計之友(上)；2012，（3）.
關鍵詞：會計準則；合并會計報表；合并范圍
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）01-0-02
一、合并財務報表的內涵和處理方法
無論是企業整合經營還是單獨企業經營，財務上一定要實現或者體現“同股同權”、“責權利統一對等”的基本要求。同時，基于合并會計報表的基礎上，主要是使用者為核清母公司股東及債權人權利之間關系的這一經營事實，財務是將少數股權凈利作為合并凈利的一個減項(但并不是費用)，使合并凈利反映母公司股東應享有的部分，因而滿足了母公司股東和債權人的需要，見下文處理方法：
做母(子)公司的合并報表前，首先要調整母公司的報表，用權益法對子公司的長期股權投資進行調節，以確認抵消分錄中貸方的長期股權投資(以下分錄均為母公司個別報表，尚未開始合并報表的分錄抵消)，如果涉及到子公司的受益權益調整的話先調整子公司的報表(可以參照母公司的調整方法來調整子公司報表)，然后再調整母公司的報表。分錄處理：
1.將子公司的凈收益調整為公允價值下的凈收益，如果公允價值與賬面價值沒有差異，則此步驟可省略 (實際工作中一般都不涉及到公允價值，只有在考試中才會出現)。
2.如除了1以外還有要對子公司的調整的話，則先做調整。
3.用調節后的凈收益和持股比例來確認母公司的投資收益。
借：長期股權投資(1)
貸：投資收益 (1)
4.如果當年子公司有分配現金股利，則對照兩種方法之間的差異，沖回成本法下對此確認的投資收益，因為權益法對此部分是做沖減長期股權投資的；
沖回原按成本法做的分錄：
借：應收股利\往來等 -a
貸：投資收益 -b
按權益法的分錄為
借：應收股利\往來等 a
貸：長期股權投資――(成本或損益調整) b
以上兩個調整分錄合二為一：
借：長期股權投資――(成本或損益調整) -b
貸：投資收益 -b
5.看子公司當年是否還有不影響損益的利得，即直接進所有者權益(資本公積)的利得，母公司同樣應當調整長期股權投資的賬面價值。
借：長期股權投資(2)
貸：資本公積 (1)
至此，調節完畢，根據長期股權投資的初始成本(執行新會計準則后以前按照權益法核算的都要改用按成本法核算，要進行調整，所以這個初始成本就是調整后的賬面價值)，加減上面的長期股權投資的調整，最后的余額就是抵消分錄中應當沖減的母公司的長期股權投資。
二、新會計準則對于長期投資核算的要求
本例主要說明依照新會計準則，使用修正的母公司理論做長期股權投資差額進行新舊會計科目的轉換的具體方法。
新準則設置了“長期股權投資”科目，但其核算內容和核算方法與原制度相比有所變化，另外新準則還設置了“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目。調賬時，企業應對“長期股權投資”科目的余額進行分析。
1.對于同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“長期股權投資――股權投資差額”科目余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權投資――投資成本、損益調整、股權投資準備”科目余額一并轉入“長期股權投資――投資成本”科目。
2.對于非同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“長期股權投資――股權投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權投資――投資成本、損益調整、股權投資準備”科目余額以及“長期股權投資――股權投資差額”科目的借方余額一并轉入“長期股權投資――投資成本”科目。
3.對合營企業、聯營企業的長期股權投資，“長期股權投資――股權投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目； “長期股權投資――投資成本”科目余額以及“長期股權投資――股權投資差額”科目的借方余額一并轉入“長期股權投資――投資成本”科目、“長期股權投資――損益調整、股權投資準備”科目余額。
投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應將“長期股權投資”科目直接轉至新賬，也可沿用舊賬。
企業應當將上述三類投資相對應的長期股權投資減值準備金額自“長期投資減值準備”科目轉入“長期股權投資減值準備”科目。
投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權投資，應當根據新準則的劃分標準重新劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產。按照其首次執行日公允價值自“長期股權投資”和“長期股權投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產(或可供出售金融資產)――成本”科目；原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。核算中連續編制時的分錄為：
首先把上年度的“長期股權投資”帶過來：
借：長期股權投資 (1)+(2)
貸：未分配利潤――年初 (1)――就是投資收益(1)
資本公積 (1)
再根據上面的程序做當年的調整，調整完了，可以做合并報表的抵消分錄了。
(一)以下兩個抵消分錄是無條件抵消分錄
1.母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消(資產負債表角度)
借：實收資本/股本 子公司
資本公積――年初 子公司
――本年 子公司
盈余公積――年初 子公司
――本年 子公司
未分配利潤――年末 子公司
商譽 擠差(一定等于根據購買日計算出來的商譽)
貸：長期股權投資 母公司(經過了上面的調節以后的)
少數股東權益 借方所列的子公司的所有者權益x持股比例
2.母公司與子公司，子公司與子公司之間的投資收益的抵消(利潤表角度)
借：投資收益 母公司(應從子公司分回來的，按持股比例計算)
少數股東損益 (應從子公司分回來的，應該與上面的比例是互補的)
未分配利潤――年初 子公司
(注：借方和就是子公司的本年凈利潤加年初數，等于沒有進行利潤分配時的未分配利潤――年末 )
貸：提取盈余公積 (子公司當年提取的盈余公積，一般是10%)
對所有者的股利宣告 (看被投資企業當年有沒有對投資者的分配)
未分配利潤――年末 子公司 (此處金額要與1.中的一致)
(注：貸方和就是子公司全部的利潤的去向，提取盈余公積和分配利潤后即未分配利潤――年末)
(二)以下抵消分錄是有條件抵消分錄
內部債權債務及其壞賬準備的抵消(資產負債表和利潤表都有)
首次編制時：
借：應付賬款
貸：應收賬款
借：應收賬款――壞賬準備
貸：資產減值損失
連續編制時：
借：應付賬款 (按次年報表的列示累計數字抵消即可，不用分上期和本期新增)
貸：應收賬款
借：應收賬款――壞賬準備
貸：未分配利潤――年初 按壞賬準備的期初數
然后再根據本期壞賬準備的變動，做當年的抵消分錄
借：應收賬款――壞賬準備
貸：資產減值損失
或相反抵銷分錄
三、編制合并報表的技巧性處理
在使用修正的母公司理論和方法編制合并財務報表時，應注意：
1.要確定母子公司期初的權益比例與長投初始成本；分公司賬戶，權益比例與長投價值都為零。
2.做母子公司調整分錄；當其他母子公司分錄調整完了之后(主要是涉及到收益利潤的調整)，母公司這部分數據可以從利潤過渡表里直接轉到當期分錄中，數據不變。
3.做抵消分錄。在抵消調整表中，有的要多做一個歸屬于母公司的損益與未分配利潤，就是因為調整收益后的凈利潤也變化了，就牽涉到歸屬于母公司與少數股東之間的損益分配，凈利潤數最后也要反映到資產負債表里去。
4.利用準確財務數據進行合并報表的公式取數及處理好賬賬間的勾稽關系。
四、結論
單項的財務報表提供的財務信息只是反映該企業(集團)單個單位或業務的生產經營情況的綜合信息，難以提供從事不同行業子公司的總體經營狀況，無法向決策者提供當期的、準確的、變動的財務分析和財務預測。所以， 應該將每個單元或業務所提供的信息作為合并報表的組成部分，與合并會計報表的說明性資料一起提供給報表的決策者。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006,2(1).
[2]合并會計報表新問題探究課題組.論控制和合并財務報告新問題[J].會計探究,2001(3).
關鍵詞：會計準則； 合并會計報表； 合并范圍； 控制修正的母公司理論
一、合并財務報表基本理論的內涵和處理方法
處理辦法采用以“修正的母公司理論”為主，輔之以“實體理論”的某種做法。
做母（子）公司的合并報表前，首先要調整母公司的報表，用權益法對子公司的長期股權投資進行調節，以確認抵消分錄中貸方的長期股權投資（以下分錄均為母公司個別報表，尚未開始合并報表的分錄抵消），如果涉及到子公司的受益權益調整的話先調整子公司的報表（可以參照母公司的調整方法來調整子公司報表），然后再調整母公司的報表。
1. 將子公司的凈收益調整為公允價值下的凈收益，如果公允價值與賬面價值沒有差異，則此步驟可省略 （實際工作中一般都不涉及到公允價值，只有在考試中才會出現）；
2. 如除了1以外還有要對子公司的調整的話先做調整；
3. 用調節后的凈收益和持股比例來確認母公司的投資收益 ；
借：長期股權投資（1）
貸：投資收益 （1）
4. 如果當年子公司有分配現金股利，則對照兩種方法之間的差異，沖回成本法下對此確認的投資收益，因為權益法對此部分是做沖減長期股權投資的；
沖回原按成本法做的分錄：
借：應收股利往來等 -a
貸：投資收益 -b
按權益法的分錄為
借：應收股利往來等 a
貸：長期股權投資——（成本或損益調整） b
以上兩個調整分錄合二為一：
借：長期股權投資——（成本或損益調整） -b
貸：投資收益 -b
5.看子公司當年是否還有不影響損益的利得，即直接進所有者權益（資本公積）的利得，母公司同樣應當調整長期股權投資的賬面價值 。
借：長期股權投資（2）
貸：資本公積 （1）
至此，調節完畢，根據長期股權投資的初始成本（執行新會計準則后以前按照權益法核算的都要改用按成本法核算，要進行調整，所以這個初始成本就是調整后的賬面價值），加減上面的長期股權投資的調整，最后的余額就是抵消分錄中應當沖減的母公司的長期股權投資。
二、新會計準則對于長期投資核算的要求
本例主要說明依照新會計準則，使用修正的母公司理論做長期股權投資差額進行新舊會計科目的轉換的具體方法。
新準則設置了“長期股權投資”科目，但其核算內容和核算方法與原制度相比有所變化，另外新準則還設置了“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目。調賬時，企業應對“長期股權投資”科目的余額進行分析。[1]
1.對于同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“長期股權投資——股權投資差額”科目余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權投資——投資成本、損益調整、股權投資準備”科目余額一并轉入“長期股權投資——投資成本”科目。
2.對于非同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“長期股權投資——股權投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目；“長期股權投資——投資成本、損益調整、股權投資準備”科目余額以及“長期股權投資——股權投資差額”科目的借方余額一并轉入“長期股權投資——投資成本”科目。
3.對合營企業、聯營企業的長期股權投資，“長期股權投資——股權投資差額”科目的貸方余額全額沖銷，并相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目； “長期股權投資——投資成本”科目余額以及“長期股權投資——股權投資差額”科目的借方余額一并轉入“長期股權投資——投資成本”科目、“長期股權投資——損益調整、股權投資準備”科目余額。
投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權投資，應當根據新準則的劃分標準重新劃分為交易性金融資產和可供出售金融資產。按照其首次執行日公允價值自“長期股權投資”和“長期股權投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產（或可供出售金融資產）——成本”科目；原賬面價值與首次執行日公允價值的差額相應調整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。[2]核算中連續編制時的分錄為：
首先把上年度的“長期股權投資”帶過來
借：長期股權投資 （1）+（2）
貸：未分配利潤——年初 （1）----就是投資收益（1）
資本公積 （1）
再根據上面的程序做當年的調整
調整完了，可以做合并報表的抵消分錄了。
（一）以下兩個抵消分錄是無條件抵消分錄
1. 母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消（資產負債表角度）
借：實收資本/股本
子公司
資本公積——年初
子公司
——本年
子公司
盈余公積——年初
子公司
——本年
子公司
未分配利潤——年末 子公司
商譽
擠差（一定等于根據購買日計算出來的商譽）
貸：長期股權投資
母公司（經過了上面的調節以后的）
少數股東權益
借方所列的子公司的所有者權益 x 持股比例
2. 母公司與子公司，子公司與子公司之間的投資收益的抵消（利潤表角度）
借：投資收益
母公司（應從子公司分回來的，按持股比例計算）
少數股東損益
（應從子公司分回來的，應該與上面的比例是互補的）
未分配利潤——年初
子公司
（注：借方和就是子公司的本年凈利潤加年初數，等于沒有進行利潤分配時的未分配利潤——年末 ）
貸：提取盈余公積
（子公司當年提取的盈余公積，一般是10%）
對所有者的股利宣告（看被投資企業當年有沒有對投資者的分配）
未分配利潤——年末 子公司 （此處金額要與1.中的一致）
（注：貸方和就是子公司全部的利潤的去向，提取盈余公積和分配利潤后即未分配利潤——年末），下一步可 做抵消分錄，是有條件抵消分錄，簡述如下：
1. 內部債權債務及其壞賬準備的抵消（資產負債表和利潤表都有）分錄。
2. 存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理（資產負債表和利潤表都有）分錄。
3. 內部固定資產交易的抵銷處理，無形資產也同理（做這類題要注意資產的買入時間及處置時間，這將影響到折舊額的抵消數）（資產負債表和利潤表都有）分錄。
4. 應付債券與持有至到期投資等金融資產的抵銷（我覺得這個應該不重要）（資產負債表和利潤表都有）分錄。
三、編制合并報表的技巧性處理
在使用修正的母公司理論和方法編制合并財務報表時，因注意：
1.要確定母子公司期初的權益比例與長投初始成本；分公司賬戶，權益比例與長投價值都為零。
2.做母子公司調整分錄；當其他母子公司分錄調整完了之后（主要是涉及到收益利潤的調整），母公司這部分數據可以從利潤過渡表里直接轉到當期分錄中，數據不變。
3.做抵消分錄。
① 在抵消調整表中，有的要多做一個歸屬于母公司的損益與未分配利潤，就是因為調整收益后的凈利潤也變化了，就牽涉到歸屬于母公司與少數股東之間的損益分配，凈利潤數最后也要反映到資產負債表里去。否則下面的驗證就會顯示不平；（在母公司調整表里投資收益的調整包括以前年度調整不要做未分配利潤，但要做利潤表里的歸屬于誰的利潤，其他的調整與子公司調整表里只要涉及到費用收益的都要做未分配利潤與利潤表里的歸屬于誰的利潤），否則資產負債過渡表里與利潤過渡表里的驗證行就會顯示不平。
② 利潤表可以用當期累計數，合并出來后與上期累計數之差就是本期合并數；
③ 現金流量表也用本期數，與上期累計數加起來就是本期累計數；
④ 過渡表里的調整欄金額可以根據不同要求做調整，各個單位的調整金額已經被取到各單位相應科目里去，實踐中必須依照各單位的調整金額做分配。
四、利用修正的母公司理論進行合并報表的公式取數的勾稽關系
合并報表中公式取數的勾稽關系如下：
① 母公司調整表對下屬公司的長投權益調整，其中長投，盈余公積，資本公積金，未分配利潤的數據被取到資產過渡表里，同時投資收益被取到利潤過渡表里。但利潤表抵消當期數時最后只取匯總數據；
② 資產過渡表里的數據為長投的累計恢復調整數 ，被取到目錄表里的調整欄里，與按成本法核算的長投賬面價值加總成按權益法核算后的長投賬面價值，調整后的金額又被取到資產過渡表里，最后被取到權益抵消分錄里，也就是母公司按權益法核算時對子公司的長投價值。而資本公積與未分配利潤的調整數被直接取到母公司里的項目里去，因為是調整母公司本身的，不像調整母公司對子公司的長投價值；
③ 母公司調整表里其他的調整項目與子公司調整表的調整項目最后分別被取到過渡表里各個單位的項目里去了。
④ 兩張調整表里的數字書寫格式有一點要求就是：按照科目類別，如果是資產就應該都在借方（除了減值準備）調整，如果借方調整減少就用負數。因為考慮到取數加減的問題。而抵消分錄表里就沒有這個要求，該怎么抵消就怎么抵消；
⑤ 資產負債表的權益抵銷與利潤表的利潤分配抵消已經在過渡表里做好，在抵消分錄表里就不要再重復。
⑥ 考慮到對以前年度的長投，收益，資本公積，未分配利潤的調整，就被分為當期與以前年度來處理。
⑦ 有的時候抵消分錄要多做一筆。例如收入要反映到資產表里。因為公式取數的問題。有時候要變通一下，這要取決于對合并報表的抵消理解。
⑧ 以上的取數過程都是通過公式自動的。具體的要手工操作的地方見模板里目錄表里的使用說明與相關單元格的批注說明。[3]
五、結論
單項的財務報表提供的財務信息只是反映該企業（集團）單個單位或業務的生產經營情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業子公司的總體經營狀況，無法向決策者提供當期的、準確的、變動的財務分析和財務預測。所以，應該將每個單元或業務所提供的信息作為合并報表的組成部分，與合并會計報表的說明性資料一起提供給報表的決策者。讓決策者清楚的了解到企業（集團）下獨立法人實體分別的財務狀況和經營業績和決定投資方向。
參考文獻:
[1]財政部:《企業會計準則》，經濟科學出版社，2006年2月第1版.
一、中級會計實務各章重要性劃分
非常重要：這一層次是指今年的新準則對實務影響較大而新增的內容和近幾年計算題和綜合題主要考核的內容。包括“金融資產”、“長期股權投資”、“資產減值”、“所得稅”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”、“資產負債表日后事項”、“財務報告(合并財務報表)”。重要：這一層次是指今年的新準則對實務有一定影響增加了一些新業務，也是近年計算題主要考核內容。包括“固定資產”、“投資性房地產”、“無形資產”、“債務重組”、“非貨幣性資產交換”、“收入”。比較重要：主要出客觀題。包括“存貨”、“負債”、“或有事項”、“借款費用”、“外幣折算”。不重要：主要出客觀題，分值不多。包括“總論”、“行政事業單位會計”。對于“非常重要”和“重要”的章節需特別注意今年教材的新變化以及往年的主要考點，熟練掌握計算和賬務處理。
二、復習方法與技巧
第一，仔細閱讀教材，熟練掌握會計科目和賬務處理。今年的教材包含了近30個會計準則，會計科目發生重大變化，因此，要仔細閱讀新的會計準則指南中的主要會計科目和賬務處理。特別注意每章新增內容和重點內容所列舉的有關賬務處理。第二，熟練掌握教材的例題，反復閱讀，強化記憶。今年教材的最大特點是列舉了大量計算題和賬務處理題，這些例題全部體現了新準則的特點，就是對新準則的講解，考生一定要引起重視。由于今年教材出版較晚，在較短的時間內復習會計實務的最有效的方法就是熟練掌握教材上的例題?？碱}極有可能來自于教材的例題。第三，制定復習計劃，提高復習效率，增強信心。雖然，今年教材發生了很大變化，內容的深度和廣度都增加了，但是由于新準則是新的，對任何人來說都是全新的內容，所有考生都在同一起跑線上，一定要增強信心，并且制定好復習計劃，合理安排好時間，在最短的時間內攻克中級會計實務這門課程。
三、主要經濟業務重點內容分析
(一)存貨 本章重點內容是存貨的期末計量。會計期末，存貨應按照成本與可變現凈值孰低計量。對可變現凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備。這里的成本是指期末存貨的實際成本。
一是存貨的可變現凈值的確定。出售存貨：“可變現凈值=估計售價一估計的銷售費用稅金”。需要加工的存貨：“材料可變現凈值=產品估計售價一至完工估計將要發生的成本一估計的銷售費用稅金”。
二是存貨跌價準備的核算。企業應在每一資產負債表日，比較存貨成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數進行比較，若應提數大于已提數，應予補提。企業計提的存貨跌價準備應計入當期損益(資產減值損失)。當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益(資產減值損失)。
(二)田定資產 本章新增內容包括：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定，實際支付價款與購買價款現值的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計人固定資產成本外，均應在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益(教材例3_4)。出包方式建造固定資產，注意待攤支出的分配方法(教材例3－6)。融資租人固定資產的核算(教材例3－7)。存在棄置費用的固定資產，石油天然氣開采企業應當按照油氣資產的棄置費用現值計入相關油氣資產成本，在固定資產或油氣資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應當在發生時計人財務費用，一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理(教材例3－9)。本章重點內容包括：凡本章涉及到的實際利率問題應重點掌握，這體現了新準則的特點。另外重點掌握固定資產后續支出資本化還是費用化的處理問題(教材例3－11、例3－12、例3－14)。教材例3－16是2006年的綜合題稍作修改。
(三)無形資產 本章新增內容是研究與開發支出的確認與計量。本章重點內容包括：研究與開發支出的核算。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計人當期損益(管理費用)；企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足有關條件的，才能確認為無形資產；無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時全部計入當期損益(教材例4-1)。無形資產的后續計量。
(四)投資性房地產 本章是新增的一章，重點內容包括投資性房地產概念和范圍；投資性房地產后續計量的核算；投資性房地產轉換的核算。(1)投資性房地產主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。下列各項不屬于投資性房地產：自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；作為存貨的房地產。(2)企業可以采用成本模式和公允價值模式對投資性房地產進行后續計量，但是，同一企業只能采用一種模式，不得同時采用兩種計量模式。在成本模式下，應當按照固定資產或無形資產的有關規定，對投資性房地產進行后續計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規定進行處理。企業采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計人當期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產取得的租金收入，確認為其他業務收入(教材例5-5)。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益(未分配利潤)。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式(教材例5－6)。(3)房地產轉換的會計處理：在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。轉換當日的公允價允許價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益(公允價值變動損益)；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積(其他資本公積)，計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計人所有者權益的部分應當轉入處置當期損
益(其他業務收入)。
(五)金融資產 本章是新增的一章，本章重點內容包括：金融資產初始計量的核算；采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法；各類金融資產后續計量的核算；金融資產減值的會計處理。(1)金融工具的初始計量與后續計量。如表l所示。(2)主要會計科目：交易性金融資產――成本、公允價值變動；持有至到期投資――成本、利息調整、應計利息；持有至到期投資減值準備；可供出售金融資產――成本、利息調整、應計利息、公允價值變動；委托貸款一本金、利息調整、已減值；委托貸款損失準備；應收賬款；壞賬準備。(3)主要賬務處理：交易性金融資產(教材例6－1)；持有至到期投資(教材例6－4)；可供出售金融資產(教材例6－7至例6－9)；金融資產減值的會計處理(教材例6－12、例6－13)。
(六)長期股權投資 本章新增內容包括同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定；非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定；長期股權投資權益法核算和成本法核算的范圍。本章重點內容是長期股權投資的初始計量和后續計量．尤其是初始計量的判斷。(1)長期股權投資的初始計量和后續計量如表2所示。(2)主要會計科目：權益法核算長期股權投資時，設置“成本”、“損益調整”、“其他權益變動”明細科目；長期股權投資減值準備、應收股利。(3)主要賬務處理。一是長期股權投資初始計量，特別需要注意屬于什么情況下取得的長期股權投資。重點掌握教材例7－1至例7－3均為同一控制下企業控股合并取得的長期股權投資的核算。例7－4屬于同一控制下的吸收合并，不涉及長期股權投資初始計量問題。例7－5為非同一控制下的企業合并。例7－7、例7－8均為非企業合并形成的長期股權投資的核算。二是長期股權投資的后續計量。成本法(例7－9)，權益法(例7－10至例7－14)。
(七)非貨幣性資產交換 本章新增內容：非貨幣性資產交換具有商業實質的判斷；公允價值和賬面價值兩種計量方法。本章重點內容如表3所示。主要賬務處理：非貨幣性資產交換具有商業實質，且換人資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的(教材例8－1、例8－2)。非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的(教材例8－3、例8－4)。涉及多項資產的非貨幣性資產交換(例8－5至例8－7)。
(八)資產減值 本章是新增的一章，本章重點內容包括：資產可收回金額的計量；資產減值損失的確定原則；資產組的認定方法及其減值的處理。(1)資產可收回金額的計量。以下兩者孰高：資產的公允價值減去處置費用后的凈額、資產預計未來現金流量的現值。只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。(2)資產減值損失的確定。當資產的可收回金額低于其賬面價值時，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。計算公式如下：“資產預計未來現金流量的現值=[第t年預計資產未來現金流量／(1＋折現率)t]”。(3)主要計算：資產未來現金流量的預計(例9－1、例9－2)；資產未來現金流量現值的預計(例9－3)；資產組減值測試(例9－8)；總部資產減值測試(例9－9)；商譽減值測試(例9－10)。(4)主要賬務處理。借記“資產減值損失”，貸記“壞賬準備”、“在貨跌價準備’、“損余物資跌價準備”、“抵債資產跌價準備”、持有至到期投資減值準備”、“貨款損失準備”、“可供出售金融資產減值準備”；“長期股權投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“工程物資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”。劃線部分是允許轉回的。
(九)負債 本章新增內容：應付職工薪酬的內容；以現金結算的股份支付的核算。本章重點內容：(1)職工薪酬包括的內容：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費(包括基本養老保險費和補充養老保險費)、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣利；因解除與職工的勞動關系給予的補償(下稱“辭退福利”)；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。企業以商業保險形式提供給職工的各種保險待遇、以現金結算的股份支付也屬于職工薪酬；以權益工具結算的股份支付也屬于職工薪酬。(2)計量貨幣性職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。計量非貨幣性職工薪酬時，企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計人相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。(3)辭退福利的確認和計量。辭退福利同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計人當期損益。(4)以現金結算的股份支付。應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量，授予日一般不進行會計處理；在等待期內的每個資產負債表日，將當期取得的服務計人相關資產成本或費用，同時確認應付職工薪酬；在資產負債表日，企業應當修正預計可行權的權益工具數量，計算截止當期累計應確認的成本費用金額，減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額，同時確認應付職工薪酬；在可行權日之后，企業不再調整等待期內確認的成本費用，應付職工薪酬的公允價值變動計人當期損益(公允價值變動損益)。重點掌握教材例10－4。(5)可轉換公司債券的賬務處理有所變化(攤余成本計量)(例10－6)。(6)其他負債重點掌握應交增值稅的賬務處理。
(十)債務重組 本章新增內容：以非現金資產清償債務的賬務處理；附或有條件的債務重組。本章重點內容如表4所示。債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件的債務重組會計處理規定進行處理。重點掌握教材例11―2至例ll－8。
(十一)或有事項 本章雖然是新增的一章，但是，在2002年～2004年間曾經作為《中級會計實務(二)》的考試內容，考生可以參考有關考題。今年新增常見的或有事項包括環境污染整治、承諾、虧損合同、重組義務等。本章重點內容：或有事項的會計處理問題，未決訴訟或未決仲裁(例12－10至例12－12)，債務擔保(例12－13)，產品質量保證(例12－14)，虧損合同(例12－15至例12－17)，重組業務(例12－18、例12－19)。
(十二)收入 本章新增內容：銷售商品收入確認條件的具體運用：分期收款銷售商品收入的確認與計量；特殊銷售商品業務――代銷商品、售后回購、附有銷售退回條件的商品銷售。銷售商品和提供勞務混合業務。本章重點內容：(1)銷售商品收入的5個確認條件，結合教材例題掌握收入的確認。(2)銷售商品收入的計量：分期收款銷售商品收入的確認與計量(例13-13)。(3)商業折扣、現金折扣、銷售折讓和銷售退回的處理。(4)特殊銷售商品業務：代銷商品(例13－18、例13－19)；預收款銷售商品；售后回購(例13－21)；售后租回；房地產銷售；附有銷售退回條件的商品銷售，重點掌握例13－22；商品需要安裝和檢驗的銷售；訂貨銷售；以舊換新銷售。(5)提供勞務收入的確認和計量。完工百分比法的具體應用(例13－24至例13－27)，銷售商品和提供勞務混合業務(例13－28、例13－29)。(6)特殊勞務交易的確認：安裝費、宣傳媒介的收費、為特定客戶開發軟件的收費、包括在商品售價內的服務費、藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費、申請人會費和會員費、特許權費、定期收費。這部分經常出選擇題或判斷題，也可含在綜合題里，特別注意每種收入的確認時點(例13－30、例13－31)。(7)讓渡資產使用權收入的確認和計量：使用費收入的確認(例13－33、例13－34)。(8)建造合同收入和費用的計量：合同收入的構成、合同成本的構成，合同收入和合同成本的計量，要特別注意收入、毛利、成本確認的順序。掌握例13－38、例13－39。
(十三)借款費用 本章新增內容：符合資本化條件的資產的范圍包括固定資產、投資性房地產和存貨等資產；借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。本章重點內容：借款費用的確認原則；借款費用應予資本化的借款范圍；借款費用資本化期間的確定，開始資本化時點、暫停資本化時間、停止資本化時間；借款費用資本化金額的確定，重點掌握教材287頁的計算公式，例14－17至例14－20均反映了新準則的內容；借款輔助費用資本化金額的確定。
(十四)所得稅 本章新增內容：資產計稅基礎的確定；負債計稅基礎的確定；應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定；資產負債表債務法核算所得稅。本章重點內容：(1)重要概念包括資產的計稅基礎、負債的計稅基礎、應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，如表5所示。重點掌握例15－2至例15－13。(2)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量，重點掌握例15－16至例15－2l。(3)所得稅費用的確認和計量：“所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅”。(4)資產負債表債務法核算所得稅的基本核算程序：確定資產、負債的賬面價值；確定資產、負債的計稅基礎；比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異；確認遞延所得稅資產及負債；確定利潤表中的所得稅費用。重點掌握例15－23、例15－24。(5)主要會計科目：所得稅費用――當期所得稅費用、遞延所得費用；應交稅費；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債；資產減值損失；遞延所得稅資產減值。
(十五)會計政策、會計估計變更和會計差錯更正 本章重點內容：(1)重要概念：會計政策、會計政策變更、會計估計、會計估計變更、會計差錯、追溯調整法、追溯重述法。歷年考題大多出客觀題，判斷會計政策變更和會計估計變更。(2)會計政策變更處理方法：法規要求按相關規定辦法變更；會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，掌握會計政策變更的累積影響數的計算方法(教材例16-1)；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。(3)會計估計變更處理方法――未來適用法。(4)前期差錯更正的會計處理――追溯重述法。該方法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。
(十六)資產負債表日后事項 主要概念：資產負債表日后事項、調整事項、非調整事項、資產負債表日后事項涵蓋的期間。(1)調整事項：日前存在，日后發生，做相關調整賬務處理，對會計報表有重大影響，調報表，不需在會計報表附注中披露。會計處理如下：涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算，核算完畢，轉入“利潤分gg--未分配利潤”；不涉及損益和利潤分配的事項，直接調整相關科目，賬務處理完畢后，必須調整會計報表相關項目的數據，包括資產負債表日編制的會計報表相關項目的數據；當期編制的會計報表相關項目的年初數；提供比較會計報表的，還應調整相關會計報表的上年數；調整會計報表附注有關項目的數據?？忌趶土晻r，需特別注意：調整會計報表的相關項目是調整當年的會計報表，還是調整上年的會計報表，或者不調整會計報表。還需注意有關所得稅的調整問題。(2)調整事項舉例：資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債(教材例17－6)；資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額(教材例17－7)；資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。發生在資產負債表所屬期間或以前期間所售商品的退回，發生于報告年度所得稅匯算清繳之前，應調整報告年度利潤表的收入、成本等，并相應調整報告年度的應納稅所得額以及報告年度應繳的所得稅(教材例17－8)，發生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應調整報告年度會計報表的收入、成本等，但按照稅法規定在此期間的銷售退回所涉及的應繳所得稅，應作為本年度的納稅調整事項(例17－9)；資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯。(3)資產負債表日后非調整事項：日前不存在，日后發生，不做調整賬務處理，對會計報表有重大影響，不調報表，需在會計報表附注中披露。非調整事項舉例：7項；歷年均有客觀題。資產負債表日后，企業利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發放的股利或利潤，不確認為資產負債表日負債，但應當在附注中單獨披露。
(十七)外幣折算 新增加的一章，但外幣折算的方法變化不大。掌握外幣交易和資產負債表日匯兌損益的計算(教材例18－12)。
(十八)財務報告 (1)資產負債表重點項目的填列：直接根據總賬科目的余額填列；根據幾個總賬科目的余額計算填列；根據有關明細科目的余額計算填列；根據總賬科目和明細科目的余額分析計算填列；根據總賬科目與其備抵科目抵銷后的凈額填列。(2)利潤表的編制：報表中各項目主要根據各損益類科目的發生額分析填列；基本每股收益的計算，企業應當按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤，除以發行在外普通股的加權
平均數計算基本每股收益，公式為“發行在外普通股加權平均數＝期初發行在外普通股股數＋當期新發行普通股股數×已發行時間÷報告期時間－當期回購普通股股數×已回購時間÷報告期時間”；稀釋每股收益的計算，計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數計算公式為“增加的普通股股數＝擬行權時轉換的普通股股數－行權價格×擬行權時轉換的普通股股數÷當期普通股平均市場價格”。(3)現金流量表的編制?，F金流量分為經營活動現金流量、投資活動現金流量、籌資活動現金流量三類，具體構成內容經常出客觀題。填列現金流量表采用分析填列法，所需要的資料包括年度資產負債表；年度利潤表；有關明細賬及補充資料(教材例19－7)。(4)所有者權益變動表的編制。該表是新準則規定編報的一張新表?！吧夏昴昴┯囝~”項目，反映企業上年資產負債表中實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、盈余公積、未分配利潤的年末余額?！皶嬚咦兏?、“前期差錯更正”項目，分別反映企業采用追溯調整法處理的會計政策變更的累積影響金額和采用追溯重述法處理的會計差錯更正的累積影響金額?！氨灸暝鰷p變動額”項目，包括“凈利潤”項目、“直接計人所有者權益的利得和損失”項目、“所有者投入和減少資本”項目、“利潤分配”項目、“所有者權益內部結轉”項目。
(十九)合并財務報表的編制方法 其一，投資企業對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法。在合并工作底稿中，應編制的調整分錄：借記“長期股權投資(應享有子公司當期實現凈利潤的份額)”，貸記“投資收益”。應承擔子公司當期發生的虧損份額，上述相反的分錄：借記“投資收益(當期收到子公司分派的現金股利或利潤)”，貸記“長期股權投資”。對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。其二，主要經濟業務的抵銷處理(合并資產負債表和合并利潤表的有關抵銷分錄)。一是長期股權投資業務的抵銷處理。(1)長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷：全資子公司借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”，貸記“長期股權投資”；非全資子公司，當母公司對子公司長期股權投資的金額大于子公司所有者權益總額時，其差額作為商譽處理，應按其差額，借記“商譽”項目，母公司對子公司長期股權投資的金額小于子公司所有者權益總額時，其差額在企業合并當期應作為利潤表中的損益項目，合并以后期間應調整期初未分配利潤，借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”、“(商譽)”，貸記“長期股權投資”、“少數股東權益”、“(營業外收入)”。(2)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理：全資子公司借記“投資收益”、“未分配利潤――年初”，貸記“本年利潤分配――提取盈余公積”、“應付股利(包括轉作股本的股利)”、“未分配利潤――年末”；子公司為非全資子公司借記“投資收益”、“少數股東損益”、“未分配利潤――年初”、貸記“本年利潤分配――提取盈余公積”、“應付殷利”、“未分配利潤――年末”。二是內部債權與債務項目的抵銷。(1)借記“應付賬款”，貸記“應收賬款”。借記“應收賬款――壞賬準備”，貸記“資產減值損失”。(2)連續編制。借記“應付賬款”，貸記“應收賬款”。借記“應收賬款――壞賬準備”，貸記“未分配利潤――年初”。借記“應收賬款――壞賬準備”，貸記“資產減值損失(或相反)”。(3)借記“應付票據”、“預收賬款”、“應付股利”、“其他應付款”，貸記“應收票據”、“預付賬款”、“應收股利”、“其他應收款”。借記“應付債券”、“(投資收益)(差額)”，貸記“持有至到期投資”、“交易性金融資產”、“(投資收益)(差額)”。(4)內部投資收益利息收入和利息費用的抵銷，借記“投資收益”，貸記“財務費用”。三是存貨價值中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。借記“營業收入(銷售企業內部銷售收入)”，貸記“營業成本”。借記“營業成本(購買企業期末內部購入存貨中包含的未實現內部銷售損益)”，貸記“存貨”。連續編制：借記“未分配利潤――年初(上期未實現內部銷售損益)”，貸記“營業成本”。借記“營業收入(本期銷售企業內部銷售收入)”，貸記“營業成本”。借記“營業成本(購買企業期末內部購入存貨中包含的未實現內部銷售損益)”，貸記“存貨”。四是固定資產原價和無形資產原價中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。(1)內部固定資產交易抵銷處理：借記“營業收入(銷售企業固定資產交易實現的銷售收入)”，貸記“營業成本(銷售成本)”、“固定資產原價(原價中包含的未實現內部銷售損益)”。借記“固定資產――累計折舊(當期多計提的折舊費用)”，貸記“管理費用”。以后會計期間：借記“未分配利潤――年初”，貸記“固定資產 N價(期初固定資產原價中未實現內部銷售損益)”。借記“固定資產――累計折舊(以前會計期間累計多提折舊)”，貸記“未分配利潤――年初”。借記“固定資產――累計折舊(本期多提折舊)”，貸記“管理費用”。(2)內部無形資產交易抵銷處理：借記“營業收入(銷售企業無形資產交易實現的銷售收入)”，貸記“營業成本(銷售成本)”、“無形資產(原價中包含的未實現內部銷售損益)”。借記“無形資產――累計攤銷(當期多攤銷的無形資產)”，貸記“管理費用”。以后會計期間：借記“未分配利潤――年初”，貸記“無形資產――原價(期初無形資產原價中未實現內部銷售損益)”。借記“無形資產――累計攤銷(以前會計期間累計多攤銷的費用)”，貸記“未分配利潤――年初”。借記“無形資產――累計攤銷(本期多攤銷的費用)”，貸記“管理費用”。其三，合并現金流量表的主要抵銷項目：母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量；母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金；母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量；母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量；母公司與子公司、予公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。其四，合并所有者權益變動表。一是母公司對子公司的長期股權投資與母公司在于公司所有者權益中享有的份額相互抵銷。二是母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當抵銷。子公司為全資子公司：借記“投資收益”、“未分配利潤――年初”，貸記“利潤分配――提取盈余公積”、“應付股利(包括轉作股本的股利)”、“未分配利潤――年末”。子公司為非全資子公司：借記“投資收益” 、“少數股東損益”、“未分配利潤――年初”，貸記“利潤分配――提取盈余公積”、“應付股利”、“未分配利潤――年末”。
2006年11月30日財政部了《企業會計準則――應用指南》，對32項具體會計準則進行了進一步闡述，對會計科目及賬務處理做出了操作性規定。這對企業全面實施會計準則體系，尤其為2007年1月1日上市公司順利實施企業會計準則體系奠定了良好的基礎。會計科目既是確認、計量的結果，也是報告的基礎。
一、科目變化的特點
2006年財政部頒布的企業會計準則體系是由基本準則、具體準則和應用指南3個部分組成的。會計科目和主要賬務處理是《企業會計準則―應用指南》的附錄。與2001年《企業會計制度》（以下簡稱“《制度》”）相比，新的會計科目體系（以下簡稱“《準則》”）呈現以下特點：
（一）科目的類別、數量增加
2001年《制度》將科目分為資產類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類5個類別。而《準則》的科目體系，在5個類別的基礎上增加了“共同類”科目。由于企業會計準則體系是涵蓋各類企業（不含小企業）各項經濟業務、可獨立實施的企業會計規范，其涉及的企業和經濟業務十分廣泛，科目的設置也較為復雜，就科目的數量來說，也比2001年《制度》科目數量明顯增加。其具體變化情況如表1所示：
表1會計科目數量變化一覽表
（二）科目變化的形式多樣
與2001年《制度》科目體系相比，《準則》科目體系變化的形式有：
1．科目數量的增加較為明顯。除增加了金融企業專用的科目外，適用于一般企業的科目數量也有所增加，如增加了“商譽”、“研發支出”、“資產減值損失”等科目。這些科目所反映的內容，有些是《準則》新規范的，如“研發支出”科目，有些內容《制度》中就已經存在，而采用新的科目核算，如“商譽”科目、“資產減值損失”科目。
2．有些科目名稱未變，但其核算內容有增加，如“庫存商品”科目中可能包括符合資本化條件的借款費用；“固定資產”科目中可能包括符合預計負債確認條件并計入固定資產成本的棄置費。
3．有些科目名稱未變，但其核算范圍減少，如攤銷無形資產價值不再直接減少無形資產，“無形資產”科目也就不再包括無形資產攤銷內容。
4．有些科目名稱改變，但其核算內容基本未變，如《準則》將《制度》中的“營業費用”科目改為“銷售費用”，但它們的核算內容基本一致。
5.有些科目名稱改變，但其核算內容完全相同，如《準則》將《制度》中的“現金”科目改為“庫存現金”。
6．減少了一定數量的科目，如《制度》中的“待攤費用”、“預提費用”、“包裝物”、“低值易耗品”“應收補貼款”、“分期收款發出商品”等科目，在《準則》中取消了。
（三）科目涉及的領域經緯交錯、整體與局部統一
如果以行業為經，業務活動為緯，《準則》科目體系可謂做到經緯交錯、整體與局部的統一?！稖蕜t》科目體系一改《制度》偏重工商企業，而擴展到橫跨金融、保險、農業等眾多領域，如金融企業專用的“匯兌損益”科目、保險企業專用的“攤回保險責任準備金”科目；二改《制度》偏重工商企業共同業務，而縱向深入至各類企業特殊業務，如“商譽”科目、租賃企業設置的 “融資租賃資產”、“未實現融資收益”等科目。
（四）部分科目涵蓋的范圍更為寬泛
《制度》設置的科目過于詳細，而科目之間的性質又相差不大，科目涵蓋范圍也較為狹窄，如企業應付職工的工資及福利費，《制度》就分別設置了“應付工資”、“應付福利費”兩個科目來歸集，但它們實際上均為企業應付職工個人的勞動報酬。過分細分科目不僅增加了會計核算工作量，也不能很好地滿足會計信息使用者的需要。為此，《準則》將“應付工資”、“應付福利費”以及“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費”、“職工教育經費”、“解除職工勞動關系補償”等與個人薪酬相關的內容都通過“應付職工薪酬”一個科目來核算。此外，《制度》對于企業計提的各種資產減值準備（如存貨跌價準備、固定資產減值準備、長期股權投資減值準備）分別列入“管理費用”、“營業外支出”和“投資收益”科目，這種科目設置方法，既不能直接提供資產減值總括情況，又會增加會計工作量。而《準則》規定，無論何種資產，其減值統一由“資產減值損失”科目來反映。
二、新舊會計科目轉換技巧
（一）直接轉至新科目
1．對于《準則》與《制度》中名稱、核算內容基本相同的科目，可將《制度》中的科目余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬?！吨贫取分卸鄶悼颇繉儆谶@種情況，如資產類科目中的流動資產科目、負債類科中的流動負債科目以及所有者權益類科目。具體情況如表2所示：
2．《制度》與《準則》科目的名稱相同，但部分內容的核算方法與《制度》相比有所變化。對核算方法未變的內容可將《制度》科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬，而核算方法發生變化的內容，應按照《企業會計準則第38號―首次執行企業會計準則》和財政部的新準則轉換的相關規定處理，如預計負債在調賬時，應將“預計負債”科目的余額直接轉至新賬，也可沿用舊賬。對于首次執行日滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產成本的棄置費用，應計入預計負債，并增加資產成本。
3、《制度》與《準則》科目的名稱不同，但核算內容和核算方法與《制度》完全相同。在轉換時只需把原賬戶的金額直接轉至新賬戶即可。例如《制度》中規定的“現金”科目與《準則》中規定的“庫存現金”賬戶的轉換。
（二）將《制度》科目分解歸入《準則》科目
1．《準則》沒有設置該科目，但設置了與其相關的科目，并且《準則》科目核算的范圍小于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據新準則的劃分標準并入《準則》科目中，如：
（1）《準則》將《制度》中的“短期投資”科目重新劃分為“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目，應將“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目轉入“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”科目。
（2）《制度》中的“長期債權投資”科目重新劃分為“交易性金融資產”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”科目，對于交易性金融資產或可供出售金融資產的部分，按照其首次執行日的公允價值自“長期債權投資”和“長期投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產”或“可供出售金融資產””科目。
2．《準則》沒有設置該科目，但設置了與其相關的科目，并且《準則》科目核算的范圍大于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據新準則的劃分標準并入新的科目中，如：“委托貸款”科目應轉入 “持有至到期投資”科目；“應付短期債券”等科目轉入“交易性金融負債”科目；“自制半成品”科目轉入“生產成本”科目；“委托代銷商品”科目轉入“發出商品”科目；“分期收款發出商品”科目根據其是否滿足收入確認條件而分別轉入“發出商品”和“主營業務成本”科目。
3．《準則》沒有設置該科目，也沒有設置與其相關的科目。企業應該按照《企業會計準則第38號―首次執行企業會計準則》和財政部的新準則轉換的相關規定處理。屬于這種情況的科目有“應收補貼款”、“待轉資產價值”科目。
4．《準則》設置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內容和核算方法未變?？蓮摹吨贫取返南嚓P科目余額中分解轉入《準則》科目，如“投資性房地產”、“消耗性生物資產”、“周轉材料”等《準則》科目的金額就是從《制度》存貨項目中分解轉入的。
5．《準則》設置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內容和核算方法有所改變。應按照新準則的核算方法對其進行調整并歸入《準則》科目，包括：
（1）對《準則》“商譽”科目調賬時，屬于同一控制下的企業合并，《制度》已確認商譽的攤余價值應全額從“無形資產”科目中沖銷。而非同一控制下的企業合并，《制度》確認商譽的攤余價值應從“無形資產”科目轉入“商譽”科目。
（2）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權投資，按照其首次執行日公允價值自“長期股權投資”和“長期股權投資減值準備”科目轉入“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”科目。
（三）合并歸入新的科目
《制度》設置了若干科目，但《準則》只設置了一個科目，并且新舊科目核算內容相同，應將《制度》中若干科目歸并為《準則》中一個新科目。這種情形包括：
1．將《制度》中 “應付工資”和“應付福利費”科目的余額轉入“應付職工薪酬”科目；將《制度》中“應交稅金”和“其他應交款”科目的余額轉入“應交稅費”科目。
2．存在投資性房地產并且按照新準則采用成本模式計量的，將投資性房地產的賬面余額自“固定資產”或“無形資產”科目轉入“投資性房地產”科目。
（四）合并歸入新的明細科目
新舊科目的名稱相同但其明細科目不同，并且《準則》的明細科目少于《制度》明細科目。此種情況下，可采取兩種方式進行轉換：一是核算內容相同的明細科目，可將《制度》明細科目余額直接轉入《準則》明細科目；二是將《制度》剩余明細科目余額合計直接轉入《準則》明細科目。
1．《制度》中的資本公積科目設置了“資本（或股本）溢價“等七個明細科目，而《準則》只設置了“資本溢價（或股本溢價）、“其他資本公積”兩個明細科目。轉換時，應將“資本（或股本）溢價” 明細科目余額直接轉入“資本（或股本）溢價” 明細科目，將“資本公積”科目下其他明細科目的余額一并轉入“其他資本公積”科目。
2．“長期股權投資”科目是《準則》和《制度》均設置的科目，但兩者明細科目（指權益法）不同?！吨贫取吩O置了“投資成本、損益調整、股權投資準備和股權投資差額” 四個明細科目，而《準則》設置了“成本”、“損益調整”和“所有者權益其他變動”三個明細科目。轉換方法如下：（1）同一控制下企業合并產生的長期股權投資，應將《制度》中除“股權投資差額”以外的明細科目之和轉入《準則》明細科目“投資成本”中。同時，“股權投資差額”明細科目余額全額沖銷；（2）非同一控制下企業合并產生的長期股權投資，“股權投資差額” 明細科目的貸方余額全額沖銷；“投資成本、損益調整、股權投資準備、股權投資差額（借方余額）”明細科目余額之合轉入新的明細科目“投資成本”中；（3）對合營企業、聯營企業的長期股權投資，“股權投資差額” 明細科目的貸方余額全額沖銷；“投資成本”與“股權投資差額” 明細科目的借方余額之合轉入“投資成本” 明細科目。
（五）經過計算調整轉入新科目
如果新舊科目的名稱不同，其業務的核算方法也與原制度相比有所變化?？颇吭谵D換時，先按照該業務新的核算方法對其進行調整，并將原科目余額全額沖銷，按照新方法核算結果轉入新科目中。如將《制度》中的“遞延稅款”科目轉入《準則》“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目前，企業應采用資產負債表債務法計算首次執行日資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響，并計入“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”科目。
三、新舊科目的銜接與轉換過程中應注意的問題
（一）合理地設置科目
目前，《準則》的科目體系是適用于上市公司，但由于上市公司之間在業務活動特點、經營范圍、經營地區等方面存在較大差異，因此，企業在選用科目時，在不違反會計準則確認、計量規定的前提下，可根據本企業的實際情況自行增設、分拆、合并科目。對于不存在的交易事項，可不設置相關科目。企業也可結合實際情況自行確定科目編號。
（二）理解科目的性質，把握科目的核算范圍
企業會計準則體系是不分行業、不分所有制，適用于所有上市公司的會計規范，其科目涵蓋面十分廣泛，既有適用于一般企業的科目，也有適用于特殊行業的科目；既有規范共同業務的科目，也有特定業務的科目。為此，上市公司在應用科目時要注意區分科目的應用范圍。
一、數軸圖在計算有關期間時的運用
（一）確定會計期間與折舊期間 固定資產折舊在采用雙倍余額遞減法或年數總和法時，如果計提折舊不是從某年初開始，就會出現會計年度與折舊年度不一致的情況，如何正確區分會計年度（會計處理期間）與折舊年度（折舊計算期間），是比較容易出錯的業務點，也是職稱考試的一個考點。筆者在教學過程中發現，學生對這個知識點容易搞混，而借鑒數學中的數軸圖，見圖1，立刻讓這個期間的劃分變得十分簡單清晰。
[例1]2013年6月增加的一臺設備，原價95000元，預計凈殘值5000元，預計使用壽命為5年，采用年數總和法計提折舊。首先確定折舊年度，第一年（即12個月）為2013年7月～2014年6月（如圖1所示），年折舊額30000元〔（95000-5000）×5/15〕；而2013年會計年度的折舊額為15000元（30000×6/12）。第二個折舊年度為2014年7月～2015年6月，年折舊額24000元〔（95 000-5000）×4/15〕；而2014年會計年度的折舊額為27000元〔（30000×6/12）+24000×6/12〕。其他年度的有關計算同理，不再贅述。
（二）確定借款利息的資本化期間 “只有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提?！?在確定資本化期間時，涉及資本化開始時點、資本化停止時點以及資本化暫停期間的劃分。如果利用數軸圖，見圖2，資本化期間的劃分則一目了然，從而使借款費用確認和計量相對不易出錯。
[例2]2012年5月1日開始動工興建辦公樓，工程于2013年11月30日完工達到預定可使用狀態，但在2012年12月1日～2013年3月31日期間，因故停工4個月。從圖2可以非常清晰地看出2012年資本化期間為7個月（2012年5月1日～2013年11月30日），2013年資本化期間為8個月（2013年4月1日～2013年11月30日），只有發生在該資本化期間的借款利息才允許資本化，其他各月所發生的借款利息均直接費用化即可。
二、列表分析法讓復雜業務變得簡單
（一）在長期股權投資成本法轉換為權益法時的運用 企業持有的長期股權投資，無非因兩種情形而產生成本法轉換為權益法：情形一，因增資并達到能夠對被投資方實施共同控制或施加重大影響；情形二，因減資而喪失對被投資方控制轉為僅能施加重大影響或實施共同控制。這兩種情況所致的長期股權投資核算方法的轉換，涉及會計處理比較復雜，筆者輔以列表分析法進行解析則可使其變得簡單且易于識記。
（1）因增資并達到能夠對被投資方實施共同控制或施加重大影響，成本法轉換為權益法可以按以下三個步驟進行：
第一步：調整最初持股部分（按原始比例）的賬面價值。企業首先對長期股權投資原成本法下的賬面價值追溯調整為權益法下的賬面價值，具體見表1。
第二步：調整因增資所引起投資賬面價值的變動。增資當日，企業將追加投資成本和應享有被投資方可辨認凈資產公允價值按增資比例計算的對應分享額（以下簡稱新增權益份額）對比，具體見表2。
第三步：增資以后，長期股權投資均按實際持股比例（即原始比例與增資比例合并），采用權益法進行核算。
[例3]2012年1月1日，光華公司以貨幣出資8586970元取得梅林公司股權，占15%，當日，梅林公司可辨認所有者權益公允價值與賬面價值總額均為55486090元。光華公司采用成本法核算，每年均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按5 %提取任意盈余公積。2013年6月1日，梅林公司可辨認凈資產公允價值總額為78498250元，當日，光華公司出資21347 860追加取得梅林公司股權的25%。自2012年1月1日至2013年6月1日，梅林公司累計實現凈利潤為18045220元，其中，2012年度為12809340元。假定梅林公司一直沒有向投資者分配現金股利，也沒有發生除凈損益以外其他應計入資本公積的交易或事項。
第一、光華公司首先調整最初持股部分（15%）的賬面價值，見表3：
第二1光華公司對追加投資成本的調整，見表4：
第三，2013年6月1日增資以后，光華公司按實際持股40%（即原始15%與增資25%合并），采用權益法進行核算。
（2）因減資而喪失對被投資方控制轉為僅能施加重大影響或實施共同控制，成本法轉換為權益法可按以下兩個步驟進行：
第一步：企業應對長期股權投資原成本法下的剩余賬面價值按剩余比例追溯調整為權益法下的賬面余額，見表5。
第二步：處置投資以后，長期股權投資按實際持股比例（即剩余比例）采用權益法進行核算。
[例4]2012年1月1日，鑫隆公司出資45658700元取得輝達公司60%的股權，采用成本法核算。當日，輝達公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值總額均為66457890元。2013年7月1日，鑫隆公司出售所持輝達公司股權的一半給長江公司，價款25888900元已收存銀行。當日，輝達公司可辨認所有者權益公允價值總額為98896750元。自2012年1月1日至2013年7月1日，輝達公司累計實現凈利潤為29254890元，其中，2012年度為26503240元。輝達公司沒有向投資者分配現金股利，除凈損益以外沒有其他交易或事項引起資本公積的變化。鑫隆公司按10%提取法定盈余公積。
第一，鑫隆公司對長期股權投資原成本法下的剩余賬面價值按剩余30%追溯調整為權益法下的賬面余額，見表6：
第二，2013年7月1日處置投資后，鑫隆公司長期股權投資按實際持股比例（30%）采用權益法進行核算。
（二）在計算借款費用資本化金額時的運用 根據企業會計準則的規定，在計算借款利息資本化金額時，如果占用了一般借款，應按照累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率來確定。如何計算確定資產支出加權平均數是一般借款利息資本化金額正確計量的關鍵。所謂資產支出加權平均數，是指資產支出按照實際占用的時間為權數進行平均計算，即既要考慮資產支出的金額大小，又要考慮資產支出的時間長短，計算時比較麻煩，尤其是建設工期超過一個會計期間時特別容易出錯。如果列表計算分析，則變得一目了然。
[例5]沿用例2，該工程采用出包方式，占用一般借款。根據施工進度分別支付工程款如下：2012年5月1日支付2600000元，2012年11月1日支付3800000元，2013年1月1日支付3200000元，2013年5月1日支付4500000元。
下面筆者通過表7，并結合圖2，具體剖析按年計算一般借款利息資本化金額時，確定累計加權平均資產支出的過程，計算結果取整。
通過表4計算得出， 2012年累計資產支出加權平均數為1833332元，2013年累計資產支出加權平均數為9024999元，結合資本化率，一般借款利息資本化金額的確定就迎刃而解。
（三）在所得稅會計中的運用 我國所得稅會計采用資產負債表債務法進行核算，在確認當期所得稅費用時，既要考慮當期所得稅，又要考慮遞延所得稅。當期所得稅的計算，通常在稅前會計利潤的基礎上進行納稅調整，即站在利潤表角度調整會計損益與稅收損益的差異，從而計算當期應納稅所得額；遞延所得稅的計算，則基于權責發生制，站在資產負債表角度，主要確認每一資產負債表日因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同所產生暫時性差異對未來期間所得稅的影響。
所得稅會計一直是會計專業學生最難掌握的內容之一，更是職稱考試、注冊會計師考試的重要考點，也是廣大會計實踐工作者比較棘手的核算內容。筆者采用列表分析法進行剖析，使所得稅會計變得清晰而且易于理解和掌握。
[例6]鑫隆公司2013年發生如下會計處理與稅收規定存在差異的交易和事項：（1）2013年11月6日購入A公司股票，成本為630000元，將其作為可供出售金融資產，年末公允價值為650000元。（2）2013年1月外購一項專利權，成本為678000元，預計給企業帶來5年的收益，無殘值，假定稅收處理按10年進行攤銷，會計與稅收均按直線法攤銷。（3）發生非公益性捐贈現金500000元。（4）2013年度發生內部研究開發支出4800000元，符合稅收加計扣除優惠，其中資本化支出3500000元尚未達到預定可使用狀態，費用化支出1300000元。（5）應付稅收滯納金800000元。（6）根據年度銷售額預計了980000元的產品售后服務支出，當年實際已發生保修支出250000元。2013年度公司實現利潤總額為13260000元，所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產期初余額為136500元，遞延所得稅負債無期初余額。
對鑫隆公司的業務處理過程列表解析如下，具體見表8。
通過表8，可以輕松進行所得稅的相應處理：
（1）確定當期所得稅
2013年度應納稅所得額=稅前會計利潤±納稅調整
=13260000 + 2097800 - 650000 = 14707800（元）
2013年度應交所得稅=14707800×25% = 3676950（元）
（2）確定遞延所得稅
2013年12月31日比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎產生2547800元的可抵扣暫時性差異，其中1750000元可抵扣暫時性差異不確認其所得稅影響，只確認其中797800元所產生的遞延所得稅資產期末余額應為199450元（797800×25%），由于期初余額為136500元，遞延所得稅資產當期增加62950元，從而產生所得稅收益（即所得稅費用的減少）62950元。另外還產生20000元的應納稅暫時性差異，產生的遞延所得稅負債期末余額應為5000元（20000×25%），由于沒有期初余額，遞延所得稅負債當期增加5000元，并直接計入資本公積。
（3）確定當期所得稅費用
2013年度的所得稅費用為3614000元（3676950-62950）。
（4）編制會計分錄
借：所得稅費用 3614000
遞延所得稅資產 62950
資本公積――其他資本公積 5000
貸：應交稅費――應交所得稅 3676950
遞延所得稅負債 5000
另外，對于企業持有的某特定資產、負債而言，在其整個壽命內的稅負是確定的，如果當期調增納稅，很可能意味著可以減少未來轉回期間的稅負，從而產生可抵扣暫時性差異；反之，如果當期調減納稅，則很可能增加未來轉回期間的稅負，從而產生應納稅暫時性差異，這種關系在表5中可以清晰反映出來。
[本文系安徽省教育廳人文社科項目《安徽省高職教育改革與發展――以會計學專業為例構建教學質量內部控制體系的研究》（編號：SK2012B124）、安徽省特色專業“會計與審計”（編號：20102
003）、安徽省實踐教育基地“會計與審計”（編號：2012sjjd085）階段性研究成果]
參考文獻：
[1]財政部會計資格評價中心：《中級會計實務》，經濟科學出版社2011年版。
