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序論：在您撰寫貨幣資金審計案例時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
（一）初步評價貨幣資金內部控制情況通過了解A公司貨幣資金內部控制情況，初步判斷A公司的貨幣資金內部控制健全性一般，合理性一般，主要體現在貨幣資金內部控制制度方面存在“現有的資金管理制度比較陳舊，和正在執行的資金管理流程相脫節”等缺陷。
（二）測試貨幣資金內部控制運作通過檢查證據、實地考察等程序，結合A公司實際執行的資金管理流程，測試貨幣資金的內部控制，判斷現有的內部控制程序可以信賴，內部控制需要完善，主要存在“部分現金收支無審批流程、網銀付款授權額度不合理、POS機管理存在風險、月度資金預算流程需完善”等缺陷。
（三）評價貨幣資金內部控制水平A公司現有制度規定、實際執行和業務抽查中，發現貨幣資金內部控制比較健全，但存在一定的薄弱環節，因此確定該公司的貨幣資金內部控制風險為中等。
（四）貨幣資金的經濟性情況A公司從2012年開始啟用山經資金預算系統，2012年資金預算支出總體執行率111.13%，2013年資金預算支出總體執行率104.01%，2012年資金預算偏差較大，公司多次進行資金分析和預算管理，并采取有效措施，2013年預算執行率得到提高，資金支出預算執行率偏差在5%之內。公司根據生產經營實際，及時調整資金預算，提高資金預算執行率。通過資金支出預算執行分析，公司貨幣資金管理的經濟性較好。
（五）貨幣資金的效率性情況A公司根據行業上級公司統一要求，實行資金收支兩條線，資金由行業上級公司統一調度使用，現有資金管理模式比較合理。貨幣資金內部控制流程中的部分崗位職責存在重復現象，職責不清，且未見崗位激勵機制。抽查2012年9月銀行支出戶的銀行未達，發現存在單據傳遞不及時、部門之間協作待完善的現象。通過職責分工、激勵機制和內部部門之間協作方面，確定貨幣資金管理的效率性為中等。
（六）貨幣資金的效果性情況A公司2012年度績效考核評審105.66分，2013年度績效考核評審110.55分，完成了年度績效目標，其中涉及資金管理的財務指標均已超額完成。貨幣資金管理完成了年度預算，達到了貨幣資金管理的效果性。
（七）貨幣資金管理潛力分析通過對A公司兩年的貨幣資金內部控制情況和貨幣資金效益審計，審計組認為以下兩個方面有潛力：1.貨幣資金管理的健全性和合理性，若扣除其他人為因素，公司根據實際情況及時修訂制度，優化資金管理流程，貨幣資金的內部控制情況會有較大的改善。2.貨幣資金的效率性，通過完善崗位職責，建立崗位激勵機制，加強部門之間溝通協作，資金管理效率性會大幅度提高。
二、存在的問題和審計建議
（一）現有貨幣資金管理制度比較陳舊，和正在執行的貨幣資金管理流程脫節，建議及時修訂制度，完善資金管理流程。
（二）實質性抽查中發現部分現金收支無審批流程、網銀付款授權額度不合理、POS機管理存在風險、月度資金預算流程需完善等現象，建議梳理資金管理流程，規范過程控制，加強日常資金收支管理，將內部控制落實到實處。
（三）資金管理部分崗位職責存在重復現象，且由于人員更換和輪崗，原有崗位職責和現有實際職責不一致，建議根據實際情況，結合行業資金管理要求，制定切實可行的崗位職責。
（四）部分單據傳遞不及時，建議加強資金管理部門和業務部門之間的溝通和協作，互通信息，按時進行賬務處理。
三、審計評價
A公司能夠按照資金管理規定，制定貨幣資金管理制度，規范業務流程，加強貨幣資金的內部控制。通過貨幣資金支出預算控制，提高貨幣資金管理的經濟性；通過資金收支兩條線管理模式、崗位職責分工、加強部門之間協作，提高貨幣資金管理的效率性；通過完成財務績效指標從而促進公司績效考核指標完成，達到了貨幣資金管理的效果性。通過貨幣資金內部控制管理，提高了貨幣資金管理的效益，促進了公司經營指標穩步提升。
第一，企業的經濟效益一直是備受關注的焦點，如何對企業展開效益評價，效益審計應運而生。適應形勢發展要求，大力開展效益審計可以說是形勢所迫，大勢所趨。同時是審計工作的創新和發展，更是全體內部審計人員維護和保障企業經濟可持續發展應盡的職責。
第二，從實際案例看，貨幣資金效益審計始終圍繞企業效益的主線，效益審計在很大程度上又必須關注貨幣資金效益審計，兩者之間的管理體現為互補。無論是效益審計還是貨幣資金效益審計都是審計事業長足發展需努力的著力點。因此，開展貨幣資金效益審計與效益審計相結合是今后所要遵循的作業模式，這樣才能更好地突出審計的特點和優勢。
[關鍵詞] 貨幣資金；內部控制；審計程序
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 13. 004
[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）13- 0015- 03
0 引 言
對內部控制的研究，西方國家起源較早，研究成果也較成熟。我國對內部控制的研究起步較晚，2008年、2010年相繼頒布有關內部控制文件，兩者構建起中國企業內部控制規范體系。然而，不管是國內還是國外，內部控制執行失敗的案例層出不窮，比如國外的安然，國內的藍田案例。一方面企業內部控制制度的設計與執行有待完善，另一方面會計事務所的審計程序應該更加完善和細致。除了上市公司和將來可能上市的IPO企業、新三板企業必須執行審計程序之外，有些中小型企業因為其他用途可能也會執行審計程序，出具審計報告。對于任何規模任何性質的企業來說，嚴格的內部控制制度都是必不可少的，尤其是對貨幣資金的內部控制。
1 貨幣資金內部控制與審計的重要性
貨幣資金是企業維持日常的血液，它極強的流動性使其最容易產生舞弊現象。由此貨幣資金內部控制變得相當重要。同時，對于會計事務所的審計工作來說，加強貨幣資金的審計也至關重要。站在企業的角度說，完善貨幣資金內部控制制度，既可以提高貨幣資金的利用效率和使用效益，又可以促進整個企業的管理趨于規范化。站在審計工作的角度說，完善的審計程序，確定企業貨幣資金內部控制制度是否有效，檢查貨幣資金在會計期間收支是否合法以及期末結存數額是否真實。企業和審計是相互獨立又相互促進的關系，如果企業具有良好的內控制度，可以促進審計程序的改善，通過更加嚴格的審計程序，得出更加有效的審計結論；審計程序的到位，可以發現企業內控的各種漏洞，提出改善建議。兩者良好的配合，有利于保護貨幣資金的安全完整，揭示違法犯罪行為，維護財經法紀等。
2 問題分析
2.1 現金收支業務方面的問題
2.1.1 企業庫存現金方面
（1）私藏小金庫。小金庫由企業自行支配，其來源復雜，捐款所得放在賬外、利用假發票套取現金等，由此也加大了審計的難度。小金庫產生的重要原因是缺乏有效的內部控制。
（2）超過規定限額的現金不及時存入銀行。很多出納沒有現金限額意識，造成企業內現金超額嚴重。
2.1.2 審計工作中出現的問題
（1）對現金的盤點不具有突擊性。審計由于時間緊迫，往往提前安排盤點時間，甚至讓企業單獨進行盤點，這無疑將失去其檢查意義，增加審計風險。
（2）對大額現金支出未做審查，錯失發現企業坐支現金的時機，無法確定企業現金使用范圍的合規性。
2.2 銀行存款收支
2.2.1 企業銀行存款存在的問題
（1）大多數企業不按月編制銀行余額調節表，往往賬簿余額與銀行對賬單不一致時才有選擇地編制。
（2）未達賬項存在長期掛賬的情況，未達賬項調節的證據不足，企業記賬依據存在問題，并未收到銀行扣款通知就計入費用；期末發現問題但不及時調整。
2.2.2 審計工作中出現的問題
（1）對未達賬項很少逐筆檢查，很少關注該筆未達賬項的真實性。審計工作首先應該持有懷疑態度，對未達賬項應依據原始證據進行調整。
（2）人員對銀行的函證并不是完全控制，可能會讓被審計單位發函，造成函證結果出現偏差甚至函證程序失效。
2.3 其他貨幣資金方面
有些小企業會濫用其他貨幣資金項目，銀行核算系統是對公司開出的每筆承兌保證金開設專戶管理，因此審計人員很難取得銀行對賬單或函證進行一一對應以證明其存在性。
2.4 銷售采購款項審查及票據
審計時往往重點檢查應付賬款或者營業收入，忽略了貨幣資金的檢查。企業的銷售和采購都是從銷售（或采購）計劃到簽訂合同，再到發貨（或收貨），確認應收（或應付），最后收款（或付款）的一個連續的過程，所以貨幣資金的檢查必須與銷售采購業務相聯系，在應付賬款或者營業收入中檢查企業記錄是否完整，而在貨幣資金中檢查企業記錄的資金收支是否真實。兩者審點不同，企業可能通過掛往來賬套取現金。企業往往忽略票據的使用和規范性，開票審批和付款制度不完善，票據的記錄不清楚，甚至出現會計人員去“黑市”低于票面價格購買承兌匯票而進行貪污。審計中，對票據的檢查，可能會側重對期末余額的檢查，忽略對期間票據支付情況的檢查。
2.5 職責分工不兼容
財務要明確職責分工，杜絕崗位兼容現象。有些企業，尤其較小企業往往一人兼數職，出納人員既管現金及銀行的付款，又兼管日記賬，還兼管銀行余額調節表的編制，容易產生舞弊行為，造成有人凌駕于內控之上。
3 不同主體角度采取不同對策
3.1 企業對策
3.1.1 針對現金收支業務
建立健全現金賬目，逐筆記載現金支付。超過一定限額的現金支出應當使用支票，建立相應的支票申領制度，明確審批及報銷等程序。相應企業建立報銷制度，規范報銷流程。
3.1.2 針對票據管理
建立完善的開具及審批制度，避免個人操作整個流程。同時，企業可以建立票據臺賬制度，每一筆票據的開票日期、到期日期、金額、開票人等，都要有明確的把握和記錄。
3.1.3 針對職責分離
明確規定企業不相容崗位，并嚴格分離不兼容職務，針對出納不相容崗位有：①銀行預留印鑒分別保管，主管會計（或財務經理）和出納員分別保管單位法人印章和公司印章；②出納不得兼管與收入、支出、費用的核算業務，也不得兼管會計檔案的保管工作。
3.2 審計單位對策
3.2.1 針對現金審計
突擊監盤現金是對現金審計的最簡單直接有效發現現金存在問題的方法，要求審計人員對業務有足夠的敏感性。
3.2.2 針對銀行存款
①審計中抽取一定期間的銀行存款余額調節表，檢查是否按月正確編制及復核，并核對會計賬簿，然后確定其內控制度的執行情況。還應注意被審計單位賬面賬戶是否完整、真實；②審計人員應該檢查銀行未達賬項性質和范圍是否合理，追查跨期收支、期后銀行對賬單存款、未付票據明細清單并判斷是否合理；③對函證過程實施控制，親自發收函，并關注與開戶銀行其他重要往來信息，了解企業資產、負債是否真實，有助于發現企業未入賬的銀行借款或未披露的或有負債。
3.2.3 針對其他貨幣資金
對承兌匯票保證金的審計，除了檢查銀行承兌匯票協議和劃出款項的會計記錄外，還要堅持取得銀行承兌匯票保證金用戶的對賬單，同時測算保證金比例發現是否存在已開票但未入賬的匯票。
3.2.4 針對采貨銷售流程及票據
一定要抽查該業務的原始憑證，判斷對大額收支有關授權審批手續是否真實合法。除了重點檢查票據期末余額外，還要抽取期間發生的真實性，防止出現張冠李戴的情況發生。
主要參考文獻
關鍵詞：貨幣資金管理 控制制度 案例
1、案例背景資料
中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心（以下簡稱“培訓中心”）系經福建省煙草專賣局批準設立。業務范圍主要為：①編制教育培訓長遠規劃和年度計劃；②組織煙草農、工、貿理論研究；③對煙草專業各類專業人員進行培訓和再教育；④舉辦各類培訓班、研討班、講習班，對職工進行在職短期培訓和離職定期培訓；⑤是全省煙草商業系統的職工教育培訓基地，負責職工教育培訓的后勤保障工作。本中心設主任1名，副主任1名，下設五個職能科室：財務部、行政部、經營管理部、安全保障部、會議培訓部。
2、案例描述
培訓中心自正式營業以來，由于業務范圍相對單一，內部各方面的管理與規章制度都比較粗放。但是隨著中心業務不斷拓展，內部管理方面，特別是在資金、采購、成本管理等方面的內部控制制度逐漸暴露出一些問題：①資金管理計劃性不強。培訓中心沒有制定資金收支計劃，這樣就造成了沒有統一的資金管理，有時還會造成入不敷出的惡性循環；②對資金周轉中的現金流量不重視。培訓中心的領導主要以利潤指標考核企業，導致培訓中心重視利潤的完成，不重視現金流入，造成應收賬款上升，賬面反映企業效益比較好，但財務狀況不佳，培訓中心的發展受到一定程度的限制；③資金使用審批制度不能適應培訓中心日常生產經營管理的需要，造成采購計劃與生產計劃不能順利銜接；④貨幣資金管理制度不嚴，現金出現差錯的現象時有發生。接待員和收銀員沒分開，造成有時款項有誤，分不清責任，財務又無法及時核對前臺業務，有時就只好不了了之，或者其責任大家一起分擔，這樣處罰大家都不一定滿意；⑤培訓中心資金使用效率不高。培訓中心現金庫存量沒有經過科學分析，有時會出現大量的貨幣資金余額，有時又得向銀行借款，支付借款利息，相當于把存貸款利息差額的利潤白白地讓給了銀行，造成了很大的浪費。在這種情況下，本人提議并經領導同意后，委托一家中介機構根據培訓中心業務實際情況制定了《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》。該制度共五節，其基本框架與主要內容為：第一節總則，主要對控制目標、定義與范圍、關鍵控制點、職責分工、授權批準、監督檢查等方面作了規范；第二節崗位職責，主要對貨幣資金控制相關的人員包括中心主任、財務部經理、會計人員、收銀人員和出納等的主要職責作了詳細規定；第三節現金控制，主要對現金收入、現金支付、現金核對等幾個方面作了詳細的規定；第四節，銀行存款控制，主要對銀行存款收支、銀行存款的核對、銀行票據的管理、銀行賬戶管理等幾個方面作了規范；第五節備用金的管理，主要對備用金的范圍、備用金借用與核銷、備用金催收等方面作了規范。
3、案例分析的理論依據
本案例分析涉及到的理論依據主要有：
3.1、內部控制的目標、原則與要素。內部控制的目標是合理保證單位經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進單位實現發展戰略。內部控制原則是企業建立與實施內部控制應當遵循的基本指針，包括全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應性原則和成本效益原則。我國《企業內部控制基本規范》將內部控制的要素歸納為內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5大方面。
3.2、企業層面和業務層面控制。企業層面控制包括組織架構控制、發展戰略控制、人力資源控制、社會責任控制和企業文化控制。業務層面控制包括資金活動控制、采購業務控制、資產管理控制、銷售業務控制、研究與開發控制、工程項目控制、擔保業務控制、業務外包控制、財務報告控制、全面預算控制、合同管理控制、內部信息傳遞控制和信息系統控制。
3.3、內部控制評價。內部控制評價，是指企業董事會或類似權力機構對內部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。
3.4、內部控制審計。內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。
4、會計案例具體分析
4.1、內部控制目標明確
該貨幣資金內部控制目標有四個：①貨幣資金的安全性。通過良好的內部控制，來確保培訓中心貨幣資金的安全，預防被盜竊、詐騙和挪用；②貨幣資金的完整性。該制度要求培訓中心收到的貨幣資金在內部控制的制約下全部及時入帳，預防“小金庫”等侵占培訓中心收入違法行為的出現；③貨幣資金的合法性。該制度對貨幣資金的取得、使用是否符合國家財經法規，手續是否齊備都作了明確的規定；④貨幣資金的效益性。該制度要求合理調度貨幣資金，使貨幣資金發揮最大的效益。這些目標都有效地體現了《企業內部控制基本規范》內部控制的目標。
4.2、內部控制的原則清晰
該貨幣資金控制制度貫穿決策、執行和監督全過程，覆蓋培訓中心的各種業務和事項，實現了全過程、全員性控制，體現了內部控制的全面性原則的要求；該制度結合培訓中心的業務特點，關注了培訓中心重要業務事項和高風險領域，并采取更為嚴格的控制措施，確保不存在重大缺陷，從而有效地體現了重要性原則；內部控制應當在治理結構、機構設置及權責分配、業務流程等方面形成相互制約、相互監督，同時兼顧運營效率。制衡性原則要求培訓中心完成某項工作必須經過互不隸屬的兩個或兩個以上的崗位和環節；同時，還要求履行內部控制監督職責的機構或人員具有良好的獨立性，該制度在崗位職責、現金控制、銀行存款控制、備用金管理等幾個方面都建立了有效的內部牽制制度，這些制度都很好地體現了內部制衡性原則。
4.3、充分考慮了內部控制五要素
《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》充分考慮了內部控制五要素之間相互關聯的內在聯系，整個貨幣資金內控制度都對五個要素作了充分考慮：
4.3.1、在內部控制環境方面
內部環境規定單位的紀律與架構，影響經營管理目標的制定，塑造單位文化并影響員工的控制意識，是實施內部控制的基礎。本案例中從機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等方面都對內部控制環境作了較好的考慮與安排。本案例中的貨幣資金控制制度在權責分配、內部審計、人力資源政策等方面充分結合培訓中心的機構特點都作了規范與約束：從中心主任到普通員工的權責分配清晰明了，內部審計與復核流程規范到位，在與貨幣資金控制的關鍵點上的人員安排與考核都有涉及，從各個方面充分考慮了內部控制環境對貨幣資金控制制度的影響。
4.3.2、在風險評估方面
風險評估是企業及時識別、科學分析經營活動中與實現控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略，是實施內部控制的重要環節。風險評估主要包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對。企業應當在分析相關風險的可能性和影響程度基礎上，結合風險承受度，權衡風險與收益，確定風險應對策略。本案例中的貨幣資金控制制度在合理分析、準確掌握中心主任及其他高級管理人員、關鍵崗位員工的風險偏好的程度上，采取了與培訓中心相適當的控制措施，避免因個人風險偏好給培訓中心經營帶來重大損失的可能性。該制度對培訓中心可能出現的風險因素都作了詳細的分析，并規定了諸如風險規避、風險承受、風險降低、風險分擔等常用的風險應對策略，而且在整個貨幣資金控制制度中，風險應對策略是結合運用的。
4.3.3、在控制活動方面
控制活動是指企業根據風險應對策略，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內，是實施內部控制的具體方式。常見的控制措施有：不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。本案例中的貨幣資金控制制度有效地運用了不相容職務分離控制、授權審批控制、會計系統控制、財產保護控制、預算控制等常用的內部控制方式，而且控制方式與培訓中心業務特點緊密結合。
4.4.4、在信息與溝通方面
信息與溝通是企業及時、準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業內部、企業與外部之間進行有效溝通，是實施內部控制的重要條件。企業應當建立信息與溝通制度，明確內部控制相關信息的收集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進內部控制有效運行。本案例中的貨幣資金控制制度將貨幣資金收支手續，原始憑證傳遞、審核程序與要求表述得清清楚楚。從文字表述中可以勾畫出一幅培訓中心的貨幣資金收支及控制流程圖，特別是制度對貨幣資金收支的原始憑證，以及相應表格的傳遞、保管做出清楚的規定。這樣的制度便于閱讀、理解，容易被員工所接受，從而有效地保證了信息的傳遞與內部相關人員的溝通，取得了良好的執行效果。
4.4.5、在內部監督方面
內部監督是單位對內部控制建立與實施情況監督檢查，評價內部控制的有效性，對于發現的內部控制缺陷，及時加以改進，是實施內部控制的重要保證。內部監督包括日常監督和專項監督。本案例中的貨幣資金控制制度對監督檢查的內容作了詳細描述，這些監督檢查的內容包括：①貨幣資金業務相關崗位及人員的設置情況；②貨幣資金授權批準制度的執行情況；③銀行賬戶的開立及使用情況；④印章保管情況；⑤票據保管情況。本案例中的內部監督主要起到了兩個方面的作用：第一，發現內控缺陷，改善內部控制體系，促進培訓中心內部控制的健全性、合理性；第二，提高了培訓中心內部控制施行的有效性。
5、分析結論與啟示
5.1、中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心推行《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在培訓中心內部對貨幣資金的所有重大方面保持了有效的內部控制。根據實際執行效果來看，自從培訓中心執行了該貨幣資金控制制度后，前述的一些問題都得到了很好的解決。
5.2、預防企業內部會計人員失職、犯錯、犯罪，應從強化企業內部控制制度和加強企業會計隊伍建設兩方面著手，兩手都要抓，兩手都要硬：強化企業內部控制制度建設，規范會計工作秩序，加強會計基礎工作，這是一些硬性的工作，如不相容職務分離制度、并定期進行崗位輪換制度、授權批準控制制度、建立企業會計系統控制制度、建立風險控制制度、建立信息技術控制制度等制度，這些制度誰都不能違反，這些都是硬標準，硬指標；另外加強企業會計隊伍建設，提高會計人員的業務素質和道德水平，這個屬于軟工作，要不斷提高會計人員的實際業務技能和理論水平；培養會計人員和相關管理人員的高尚的職業道德情操，將職業道德教育落到實處。本案例中就從制度建設和會計人員隊伍建設兩方面都作了明確的規范與要求。
5.3、注重內部環境在內部控制制度執行過程中的作用。內部環境中領導的參與是很重要的一個方面，本案例中可以看出，該制度能得到有效推行首先是培訓中心領導的支持，否則該項制度很難得到推行；另一方面該制度的設計也很好地結合了培訓中心的業務特點與機構設置情況，《中國煙草總公司福建省公司廈門職工教育培訓中心貨幣資金控制制度》在設計過程中本人與設計單位都進行了多次的溝通與交流，整個制度充分結合了培訓中心的業務特點、流程、機構、人員設置情況。
根據上述案例，我們可以得到以下三點啟示：
啟示一：培訓中心內部控制制度的建立健全是企業自身發展的需要，同是也是宏觀環境的必然影響結果。
啟示二：在加強培訓中心內部控制過程中要注重發揮內審的功能。企業應當按照內部控制評價辦法規定的程序，有序開展內部控制評價工作，不斷地完善與規范內部控制制度。
啟示三：在培訓中心加強內部控制過程中要充分發揮中介的作用。中介機構或相關專業人員對企業內部控制制度的設計與評價都相對比較專業，通過他們的幫助培訓中心可以節省人力、物力，而且設計出來的制度更專業，執行效果更明顯。另外也要聘請中介機構或相關專業人員對本單位的內部會計制度實施有效評價，對其中有重大缺陷的提出改進建議。
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關鍵詞：高校后勤 內控制度 審計
校后勤社會化改革后，集團內部組成了“中心”或“公司”，以社會經營者身份參與競爭和有償服務。各“中心”或“公司”的經營和核算是相對獨立的，但他們經營使用的資產如場地、設備、水電、資源卻是學校提供的。在這種情況下，高校內審部門應如何開展對后勤集團業務的審計，本文結合筆者工作實際，談一些粗略的看法。
一、內部控制審計的主要內容
建立健全內部控制制度是實施單位內部有效管理、有效監督的關鍵。在高校后勤集團內部，管理控制是進行有效管理的基礎，會計監督是對管理控制的反映，審計監督是對管理控制有效性的審查評價。內部控制是現代企業的產物，它是組織經營管理者為了能夠維護財產物資的安全、完整，保證會計信息的真實、可靠，保證經營管理活動的經濟性、效益性和效果性以及保證遵守各項法律法規，而對經營管理活動進行調整、檢查和制約所形成的內部管理機制，是組織為實現管理目標而形成的自律系統。因此，加強對后勤集團內控制度的審計，是非常必要的。
檢查內容主要包括集團內部貨幣資金（包括現金、銀行存款和其他貨幣資金）、存貨、應收賬款、應付賬款、固定資產、對外投資、經營收入、經營成本費用以及收益分配等方面制度是否完善、是否得到有效執行，并采用多種審計方法來檢查、驗證其內控制度執行的效果性，從而評價整體管理水平，并查找其存在的薄弱環節，提出有效、合理整改意見或建議，最終實現審計以監督體現服務的職能作用。
二、執行內部控制制度審計
在審計案例中，本文以貨幣資金內控制度審計為例，結合筆者多年的工作實踐，談談如何具體實施各個環節的審計。
（一）貨幣資金內部控制概述
根據貨幣資金存放地點及用途的不同，貨幣資金分為庫存現金、銀行存款及其他貨幣資金。由于貨幣資金是集團流動性最強的資產，集團必須加強對貨幣資金的管理，建立良好的貨幣資金內部控制，以確保全部應收取的貨幣資金均能收取，并及時正確的予以記錄；全部貨幣資金支出是按照經批準的用途進行的，并及時正確的予以記錄；庫存現金、銀行存款報告正確，并得以安全保管；準確預測集團正常經營所需的貨幣資金收支額，確保集團有充足又不過剩的貨幣資金余額。一般而言，一個良好的貨幣資金內部控制應達到以下幾點：（1）貨幣資金收支與記賬的崗位分離；（2）貨幣資金收支要有合理、合法的憑據；（3）全部收支及時準確入賬，并且支出要有核準手續；（4）控制現金坐支，當日收入現金應及時送存銀行；（5）按月盤點現金，編制銀行存款余額調節表，以做到賬實相符；（6）加強對貨幣資金收支業務的內部審計。
（二）貨幣資金審計重點檢查內容
1.貨幣資金業務相關崗位及人員的設置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業務不相容職務混崗的現象。
2.貨幣資金授權審批制度的執行情況。重點檢查貨幣資金支出的授權審批手續是否健全，是否存在越權審批行為。
3.支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業務所需的全部印章交由一人保管的現象。
4.票據的保管情況。重點檢查票據的購買、領用、保管手續是否健全、票據保管是否存在漏洞。
5.對監督檢查過程中發現的貨幣資金內部控制中的薄弱環節，應當及時采取措施，加以糾正和完善。
（三）對內控制度執行情況進行測試檢查（以庫存現金為例）
1.核對庫存現金日記賬與總賬的金額是否相符，檢查非記賬本位幣現金的折算匯率及折算金額是否正確。審計人員測試現金余額的起點是，核對庫存現金日記賬與總賬的金額是否相符。如果不符，應查明原因，必要時應建議做出適當調整。
2.監盤庫存現金。監盤庫存現金是證實資產負債表中貨幣資金項目下所列庫存現金是否存在的一項重要審計事項。審計人員對庫存現金的監督盤點最好實施突擊性的檢查，時間最好選擇在上午上班前或下午下班時，盤點的范圍一般包括單位內部經管的現金。將盤點金額與庫存現金日記賬余額進行核對，如有差異，應要求集團查明原因，必要時應提請集團做出調整；如無法查明原因，應要求集團按管理權限批準后做出調整。
3.分析集團日常庫存現金余額是否合理，關注是否存在大額未繳存的現金。
4.抽查大額庫存現金收支。檢查大額現金收支的原始憑證是否齊全、原始憑證內容是否完整、有無授權批準、記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務處理是否正確、是否記錄于恰當的會計期間等項內容。
5.抽查資產負債表日前后若干天的、一定金額以上的現金收支憑證實施截止測試。集團資產負債表的貨幣資金項目中的庫存現金數額，應以結賬日實有數額為準。因此，審計人員必須驗證現金收支的截止日期，以確定是否存在跨期事項、是否應考慮提出調整建議。
6.檢查庫存現金是否在財務報表中做出恰當列報。根據有關規定，庫存現金在資產負債表的“貨幣資金”項目中反映，審計人員應在實施上述審計程序后，確定“庫存現金”賬戶的期末余額是否恰當，進而確定庫存現金是否在資產負債表中恰當披露。
（四）結合案例進行評審分析
某高校審計部門于2009年6月派出審計組，對后勤集團2008年財務收支進行審計。
1.審計組對被審計單位的內部控制制度進行了了解和測試，并在審計工作底稿中記錄了有關情況，摘錄如下：
（1）貨幣資金業務。該集團財務專用章由專人保管，分管財務的總經理個人印章由其授權辦公室主任梁某保管；對重要貨幣資金支付業務，實行集體決策；現金收入及時存入銀行，特殊情況下，經公司領導班子集體研究批準后，方可坐支現金；銀行存款余額調節表由出納員李某負責定期編制。
（2）銷售與收款業務。該集團負責主營業務收入和應收賬款的會計張某不經手貨幣資金；但負責采購審批的劉某同時又涉及銷貨業務的執行及款項的收取和支付。
（3）內部人員分工。該集團財務部門有3位員工要進行合理分工，以承擔下列8項工作，分工結果應符合內部控制制度的要求。①記錄并保管總賬。②記錄并保管應付賬款明細賬。③記錄并保管應收賬款明細賬。④記錄貨幣資產日記賬。⑤記錄、填寫支票。⑥發出銷貨退回及折讓款項通知書。⑦調節銀行存款日記賬和銀行存款對賬單。⑧保管并送存現金收入。
2.上述內控制度中存在的缺陷及理由說明。
（1）貨幣資金業務中，現金收入經公司領導班子集體研究決定后，可以坐支，違反了現金管理條例，現金是不能坐支的。銀行存款余額調節表由出納員李某定期編制，違反了不相容職務分離的原則，銀行存款余額調節表應由出納員以外的人員定期編制。
（2）銷售與收款業務中，負責采購審批的劉某同時又涉及銷貨業務的執行及款項的收取和支付，不符合授權的原則。
（3）內部人員分工審計建議：
上述①⑥⑦項，即記錄并保管總賬、發出銷貨退回及折讓款項通知書、調節銀行存款日記賬和銀行存款對賬單三項工作由總賬會計或綜合會計人員擔當。理由：按內控制度的要求，分工總體原則應將不相容職務恰當劃分，即記錄應收賬款明細賬的應與發出銷售退回及折讓的款項通知書的分開，否則可能發生貪污或挪用貨款等舞弊行為，所以第⑥項與第③項工作要分開。
上述②③項，即記錄并保管應付賬款明細賬、記錄并保管應收賬款明細賬二項工作由管理明細賬的會計擔當。理由：記錄并保管總賬的應與記錄并保管明細賬、日記賬的分開，所以第①項與②③項工作應由不同的人承擔。
上述④⑤⑧項，即記錄貨幣資產日記賬，記錄、填寫支票，保管并送存現金收入三項工作由出納員擔當。理由：調節銀行存款日記賬和銀行存款對賬單的工作要與記錄、保管送存貨幣的工作分開，否則可能發生偷借銀行賬戶等違法行為，所以第⑦項與④⑤⑧項工作應分開。
三、結語
對于整個后勤集團來說，如果缺乏健全的控制制度，必然造成經濟管理混亂，工作效率不高，財產損失浪費以及經營效益低下。因此，更新審計理念，推行“監督”和“服務”并重，在審計業務中，不僅需要開展以真實性、合規性為導向的財務審計和管理審計，更需要實施以內部控制和提高效益為導向的內控審計及效益審計。
總之，高校后勤的內部控制制度審計，是對其生產經營各個環節的各項管理活動及過程進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性、面向未來的審查與評價；為管理層提供準確信息，規避風險，有利于正確決策；保證后勤集團的各項管理活動運行正確，維護國有資產保值增值，使后勤集團走上良性發展的軌道，為其依附的主體――高等學校提供更加有力的后勤保障。J
參考文獻：
1.朱清.高校審計工作規范化管理創新實務全書[M].北京：中國教育出版社，2007.
2.中國注冊會計師協會.2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材[M].北京：經濟科學出版社，2009.
【關鍵詞】 違規占用；資金；審計對策
近期，中國證監會對中捷股份、九發股份兩起大股東違規占用上市公司資金、挪用上市公司資金案件進行了查處，并要求各證監局開展上市公司規范運作的專項檢查。隨著國內證券市場的不斷發展，相關大股東違規占用上市公司資金這一“財務舞弊頑癥”也如同幽靈一般如影隨形。上市公司大股東及關聯方違規占用上市公司資金問題嚴重侵害了上市公司和中小投資者的利益，對證券市場的健康發展危害極大。
一、違規占用資金的主要表現形式
根據目前監管部門已經發現和查處的大股東及其關聯方違規占用上市公司資金案件來看，其違規占用資金的形式日趨多樣化、復雜化，手段花樣也不斷翻新。歸納起來，其主要表現形式大致可分為直接占用和間接占用兩大類。
（一）直接占用資金
大股東及其關聯方直接通過各種欺詐手段將上市公司資金轉出以達到其占用資金的目的，是國內證券市場上最為普遍的違規占用資金方式。在具體表現形式上分為“不列賬”方式和“列賬”方式兩種。
1. “不列賬”方式。
大股東通過各種隱蔽手段轉移資金，相關資金流出不在財務賬上體現，其表現形式為：
（1）虛列銀行存款。以中捷股份為例，根據中國證監會的調查結果顯示，中捷股份實際控制人蔡開堅指使他人，采用各種欺騙手段，多次將中捷股份資金轉出，由大股東中捷集團使用。同時，為隱藏中捷集團占用資金的事實，達到賬目相符，中捷股份在2006年中報、2006年年報、2007年中報中分別虛增銀行存款7 400萬元、15 117.65萬元、29 810.94萬元。
（2）隱匿銀行借款等負債。大股東往往利用其控股地位，將上市公司的銀行借款據為己有，而上市公司財務報表上并未體現相關大股東的占用欠款和相關銀行借款情況。如東盛科技大股東東盛集團從2005年3月起占用上市公司東盛科技在興業銀行的短期借款達1.8億元。
（3）期間占用、期末返還。大股東及其關聯方在特定會計期間內占用上市公司資金、期末歸還資金，造成從上市公司期初期末資產負債表上顯示大股東未占用資金的假象，但實際上卻長期占用上市公司資金。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個典型的案例：成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲――每到季度末，證監局審核上市公司財務賬目時，這筆錢如數呆在酒鬼酒的賬上，但到月初證監局審核一完，這筆錢便從哪里來回到哪里去了。
2.“列賬”方式。
大股東在轉移資金時，相關資金流出在財務上體現，但表現為購買資產等其他方式，而隱瞞了實際資金占用的性質，例如：
（1）虛假投資。上市公司以對外投資為名，實際是大股東行占用之實。最后，上市公司所投資的公司或項目及資產要么無法實施控制，要么被投資公司或項目及資產無法產生預計的效益，結果受害的還是上市公司。
（2）虛假交易。有的上市公司大股東搞虛假預付貨款或采購貨物，如啤酒花案例；有的上市公司大股東搞沒有真實交易背景的票據往來。
（二）間接占用資金
1.關聯占用非關聯化。
大股東通過貌似“獨立第三方”而實質上為大股東的附屬企業或其他關聯方來占用上市公司資金。
2.非公允價格的關聯交易。
大股東及其關聯方通過非公允價格的關聯交易，以達到占用資金的目的。
3.超過正常結算期的經營性占用。
大股東通過超過正常信用結算期的經營性貿易方式，以達到長期占用資金的目的。
4.違規上市公司擔保。
通過上市公司的違規資產抵押、定期存單質押或貿易性信用保證承諾等方式，形成對大股東及其關聯方的擔保，以達到大股東變相占用上市公司資金的目的。
二、相應的貨幣資金審計策略
由于目前上市公司大股東占用資金的形式更為多樣化、復雜化，手段也更為隱匿，部分違規的上市公司大股東在占用資金時，采取多設環節等形式規避監管，以致審計發現其貨幣資金舞弊的難度進一步加大。因此，注冊會計師在考慮相應的貨幣資金審計策略時，應重點關注以下幾個方面：
（一）強化風險導向審計理念
大股東違規占用資金這一財務舞弊往往不是一個孤立的、盲動的事件，而往往是系統的、具有一定動機的。貨幣資金作為整個上市公司經營“流動的血液”，其變化往往牽扯著企業的整個“肌體”。因此，目前注冊會計師審計必須強化風險導向審計理念，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境，識別和評估可能存在的財務報表重大錯報風險，即從源頭上去發現可能存在大股東違規占用資金的內因和動機，而非單純著眼于貨幣資金審計本身。
（二）完善內控制度審計
由于審計固有的限制，審計人員無法通過風險導向審計來發現所有可能存在的大股東違規占用資金事件，而大股東違規占用資金恰恰反映了上市公司本身的治理結構和內部控制的不完善。因此，制度審計依然尤為重要。通過制度審計，審計人員可以發現企業內部控制措施中的一些固有缺陷，從而可以進一步發現“孕育財務錯報或舞弊的溫床”。
然而，在審計實務中，我們在通過控制測試來實施制度審計時，往往偏重于通過取證文件記錄等形式證據來判斷其內控的有效性。那么，在上市公司治理結構尚不完善、大股東“一股獨大”的情況下，注冊會計師常常會根據形式證據對其內控有效性作出誤判。因此，制度審計測試應著重測試其內部控制有效性的實質，而非形式，這就要求審計人員在實施制度審計程序時，不應偏重于形式證據的取得，更應通過詢問、溝通及突擊測試等手段去了解和識別其內控的有效性。
（三）加強“三維分析性復核”及商業實質的邏輯性判斷
貨幣資金業務是企業經營過程中流動性最強、發生頻率最高的業務，其控制風險也往往比較高。如何在較短的時間內發現可能存在的財務錯報或舞弊，分析性復核和是否符合商業實質的邏輯性判斷是必不可少的手段。如果一家上市公司賬上貨幣資金數額較大，而另一方面其銀行借款等負債金額也較大，以這種有悖常理的現象為線索進一步審查，往往能夠發現一些實質性問題。因此，通過必要的分析性復核和是否符合商業實質的邏輯性判斷，可以較快地確定可能存在的財務錯報或舞弊的區域。
對于財務報表的分析性復核，審計人員習慣于對資產負債表的期初期末數、利潤表的上年本年數進行橫向（前后兩個年度比較）、縱向（當年資產或利潤結構構成比較）兩個方向的對比、分析。但對于貨幣資金的審核，僅僅依賴上述分析性復核手段是遠遠不夠的。
對于橫向分析性復核，審計人員應當拓展視野，對于被審計單位連續3-5年的資產負債狀況、經營成果狀況、現金流量狀況進行比對分析，對于突升突降的重要科目、資產形態變化較大的股權投資、存貨、實物資產投資等等均應予以關注，并跟蹤其資金流向。
對于縱向分析性復核，審計人員應在橫向分析性復核的基礎之上，對于該年度內的資產負債結構變化，結合現金流量表、利潤表及其附注的信息披露，關注其資金形態的演變過程。
同時，審計人員應當牢牢抓住企業本身經營的“資金鏈”這一主線，結合分析被審計單位大股東及其關聯方的財務狀況，重點審核、分析其關聯交易及其由此涉及到的往來科目、負債狀況和收入成本費用等損益情況。
通過上述“一條主線、兩個方向”的“三維視角”分析性復核，并結合是否符合商業實質的邏輯性判斷，審計人員就可能對被審計單位實際經營的基本面有更深刻地了解，對發現可能存在諸如違規占用等貨幣資金舞弊可以起到事半功倍的效果。
三、貨幣資金審計實施過程中需要關注的問題
（一）貨幣資金內部控制節點的審核
注冊會計師在對貨幣資金內部控制審計測試過程中，一般比較關注相關資金業務的授權、審批等內部控制程序，而往往忽視了相關執行人員的獨立性判斷和財務軟件對資金業務執行過程中的監控和制約作用是否有效的判斷。筆者就遇到過利用計算機密碼共享這一內控缺陷，通過虛作資金支出會計憑證來掩蓋其非法侵占現金的舞弊事件。因此，注冊會計師在貨幣資金內控審計過程中，對于一些內控節點應引起一定的重視，例如：出納的獨立性情況；會計核算人員的財務軟件登錄密碼的保密情況；財務稽核人員的盡責情況；財務軟件中會計憑證記錄或沖回有無留痕等等。
（二）開立銀行賬戶入賬完整性的審核
目前，相當一部分的違規占用資金是通過隱瞞交易記錄來實現的，這種舞弊最簡單的一個方法是相關銀行賬戶整體不入賬，使得注冊會計師審計根本就查無頭緒，相關貨幣資金和與之對應的負債及經營成果整體隱瞞。筆者就曾經隨同監管部門一起在對新疆某上市公司財務檢查過程中發現類似的問題。因此，在貨幣資金審計過程中，首先應重點審核被審計單位開立銀行賬戶入賬的完整性。
（三）銀行對賬單取得方式的審核
在審計實務中，銀行對賬單通常是由企業出納提供給審計人員，但根據《企業內部控制規范――貨幣資金（征求意見稿）》的有關精神要求，“出納人員不得同時從事銀行對賬單的獲取、銀行存款余額調節表的編制等工作”，這說明出納工作與銀行對賬單獲取、銀行存款余額調節表的編制工作是兩個不相容的崗位。在這一點上，目前絕大部分企業在此內部控制環節上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股東也正是利用了這一內控缺陷，通過資金流出“不列賬”等方式，達到了其非法侵占上市公司資金的目的。因此，注冊會計師在實施貨幣資金審計時，應特別關注銀行對賬單的取得方式，鼓勵企業開立網上銀行業務，重點審核銀行對賬單與網上銀行資金交易數據的真實性和一致性。
（四）未達賬項的審核
在貨幣資金審核過程中，審計人員通常習慣于索取資產負債表日的銀行對賬單，而非完整審計期間的全部銀行對賬單。在未達賬項的審核過程中，也往往比較關注“銀行已付、企業未付”等被審計單位容易漏記成本費用的事項。這就使原本正常的未達賬項審核程序出現了“偏科”，忽視了“有無長期掛賬的未達賬項”、“有無漏記資金一進一出現象”、“未達賬項在資產負債表日后是否消除”等必要貨幣資金審核程序。筆者在審計實務中就遇到過出納人員通過虛列未達賬項而長期侵占公司資金的案例。因此，未達賬項的審核是貨幣資金審計過程中的重要一環，注冊會計師在審計過程中應當對此引起足夠的重視，這也是防范大股東通過“不列賬”方式來占用上市公司資金的重要手段之一。
（五）定期存單的審核
對于存在銀行借款的企業，其超過3個月以上的定期存單通常是帶有一定使用用途的，如作為開具銀行承兌票據的保證金等等，否則，在存貸款利息倒掛的情況下，這不符合基本盈利常識。因此，在定期存單的審核上，注冊會計師一方面需要查驗原件、銀行函證等實質性測試來證實其存在性；另一方面也需要判斷其存在的合理性，以防大股東通過存單質押擔保等方式占用上市公司資金。
（六）資金流向的審核
在目前現實的審計實務中，由于項目主審在整個審計計劃、執行實施過程中，逐步將審計重心前移，由原來的實質性測試向制度審計、風險導向審計轉移，受人員安排、精力的限制，往往會將貨幣資金審計交由新進審計助理人員來實施，而新進審計助理人員也往往偏重于對資產負債表日貨幣資金存在性的測試，如盤點、銀行函證等，對會計期間內大額資金流向的完整性、其資金性質的真實性測試存在忽視的情況。這在一定程度上增加了審計的風險，給違規占用資金提供了一定的可乘之機。
部分上市公司大股東改變資金流出的性質，明明是大股東占用資金，卻在形式上以預付賬款、長期投資、在建工程等名義予以反映，或者期間占用、期末歸還，或者以非關聯方借款來體現。這些都需要注冊會計師密切關注企業資金的流入流出，尤其是大額資金在違反正常商業邏輯下的異常流入流出。必要時，還應對資金流入、流出方實地進行外調或進行工商查詢，以判斷其真實性和可靠性。
所以，加強對資金流向的審核刻不容緩，這就好比醫生看病通常需要履行“驗血”程序一樣，資金流向的審核就是給企業“驗血”，在一定程度上可以發現違規占用這種舞弊行為的“蛛絲馬跡”。
（七）突擊審計時機的把握
一般財務舞弊通常都是有動機、有預謀，且經過精心策劃的，對于大股東及其關聯方違規占用上市公司資金這一財務舞弊，可能更涉及到集體串通舞弊，而再好的內部控制制度，對于集體串通舞弊，往往也是無可奈何的。這就需要注冊會計師在選擇實施審計程序時機的把握上，需要帶有一定的突擊性。這里所講的“突擊性”帶有兩層含義：一是審計實施時間上的突擊性，二是審計程序設計上的非常規性。正如中捷股份大股東挪用資金這一案例，注冊會計師在銀行索取函證的同時，追加了“向銀行索取期后銀行對賬單”這一非常規程序，在實施時間上也未事先通知，帶有一定的突然性，結果銀行提供不了，注冊會計師感覺有疑問，進而發現了大股東違規挪用上市公司資金的情況。
（八）函證操作程序的實施
銀行存款函證是貨幣資金審計過程中的一個重要審計程序。在審計實務中，注冊會計師通常會選擇一些金額較大或存在銀行借款的銀行戶進行發函，或者部分注冊會計師受審計時間、審計成本的限制考慮，沒有親自前往銀行實施函證程序，這就給財務舞弊人員提供了一定的作案實施空間。因此，注冊會計師在實施銀行函證程序時，根據審計準則的要求，必須親自前往銀行獨立實施函證程序，不能受企業出納等人員帶有導向性的引導來實施函證；在被審計單位在銀行函證樣本的選擇上，實施面應盡可能地擴大，當然還需要包括余額突降或發生額較大但余額較小等異常銀行賬戶。
（九）負債的審核
目前，貨幣資金舞弊的另一種方式就是通過隱瞞銀行借款或虛減貿易債務來達到挪用或侵占公司資金的目的，這比虛增銀行存款或預付款等資產更加隱蔽。因此，對于貨幣資金審計來說，加強對負債真實性和完整性的審核，也顯得尤為重要。根據現行審計準則及其指南，注冊會計師應及時索取貸款信息卡的相關信息與財務記錄進行核對；在對應付賬款等貿易性負債函證時，應當包括余額突降或發生額較大但余額較小等異常賬戶。注冊會計師在審計實務中，常常片面地理解了重要性的原則，尤其在負債審核過程中。其實，余額小并不等于不重要，部分上市公司就發生過通過漏記大額銀行借款以達到占用上市公司資金的目的，而恰恰是由于體現在上市公司財務報表的相關負債余額很小而未引起注冊會計師的重視，從而騙過了注冊會計師的“眼睛”。
四、貨幣資金審計實施過程中尚面臨的一些困難
（一）審計程序實施過程中的信息不對稱問題
在以往較多的重大資金舞弊案中，企業為何能逃過注冊會計師的眼睛而屢屢得手，這在很大程度上與目前注冊會計師在審計實施過程中的信息不對稱有關。
1.在審計證據獲取方面：
以函證為例，1999年財政部與人民銀行聯合出臺了《關于做好企業的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》，要求銀行和企業認真做好函證回函工作，并對回函信息的真實性負責，但該項通知精神與目前審計準則的有關要求已經不相適應。而且，注冊會計師在針對某些舞弊懷疑而擬采取相關延伸審計程序時，往往因缺乏相關外部環境的支持而變得“心有余而力不足”。
2.在審計證據真實性方面：
以銀行匯票背書為例，銀行匯票背書后，款項是直接從出票人支付給最終持票收款人，原匯票原收款人（即背書人）的賬戶上和銀行對賬單均沒有記錄。有些上市公司通過預付、貿易還款等方式開具銀行匯票，然后在銀行通過辦理匯票背書方式將資金轉給大股東或其關聯企業。當注冊會計師在查驗有關原始銀行單據時，卻只能看到匯票上的原收款人。
因此，要解決注冊會計師在審計程序實施過程中的信息不對稱問題，還有賴于相關金融機構、監管部門在完善金融業務服務的同時，對于相關原始記錄保護以及向注冊會計師提供信息開放方面予以完善和配合。必要時，應納入立法程序和出臺有關部門監管規章制度，在注冊會計師實施審計程序的同時，提供相對信息透明的執業環境。
（二）審計程序實施的法律保障問題
由于注冊會計師沒有執法權，除被審計單位以外的相應延伸程序往往無法得到有效開展，即便可以開展延伸審計工作，大多也是在被審計單位的協調、安排下進行的，其有效性也會大打折扣。要解決這一問題，就需要有關政府部門、監管部門、企業、金融機構共同配合，凈化社會道德規范，對于出具虛假詢證回函和證明文件的，應有法可依、有法必依、執法必嚴，堅決杜絕和清除大股東違規占用資金這一“頑癥”賴以生存的土壤；對于重點貨幣資金審計環節，如函證、查詢貸款信息、查詢銀行賬戶開立情況等等，應當通過立法程序，賦予注冊會計師這一“經濟警察”以一定的審查權。
五、結束語
2006年，針對當時上市公司大股東違規占用資金這一存在多年的頑癥，證監會發起了一場上市公司“清欠風暴”，共收回大股東占用資金近400億元，有效地提高了上市公司質量。但是，清欠工作剛剛結束，大股東占用資金的問題就出現了死灰復燃的苗頭。注冊會計師面對如何發現并有效制約大股東違規占用資金這一“頑疾”任重而道遠。
因此，注冊會計師在貨幣資金審計實施過程中，應強化風險導向審計理念，完善資金內控制度審計，充分運用分析性復核，拓展貨幣資金審計的著眼點，加強資金流向等細節審核，嚴把審計質量關。只有這樣，注冊會計師審計才能與有關監管部門形成監管合力，給大股東違規占資以強大的震懾力，為整個證券市場的健康發展作出應有的努力和貢獻！
【主要參考文獻】
[1] 鐘君.建立根除大股東占用上市公司資金的長效機制.現代商貿工業, 2007,（7）.
摘 要 近年來我國上市公司的會計舞弊案件時有發生,本文主要針對上市公司及關聯方違規占用資金及銀行存款舞弊,分析上市公司進行舞弊的主要形式以及在審計中應注意的重點問題,并提出相應的審計策略。
關鍵詞 上市公司 貨幣資金 舞弊審計
任何企業要進行生產經營活動都必須擁有貨幣資金,資金就像一個公司的血液,持有貨幣資金是一個公司進行生產經營活動的基本條件。貨幣資金正是因為其本身流動性最強的這個特點,使其成為了控制風險最高的資產,因此要關注它的舞弊并設計合適的審計程序。
隨著國內證券市場的不斷發展,出現了很多大股東違規占用上市公司資金的案件,例如:金花股份,明星電力,金城股份等等。從這些案例中可以看出上市公司的大股東及關聯方違規占用上市公司資金的形式是多種多樣的。
一、上市公司主要的貨幣資金舞弊類型
(一)現金余額虛增舞弊
期末未受限的現金余額很高,報表呈現資產流動性很高是虛增現金余額舞弊通常表現出的現象。舞弊手段典型類型包括:
1.設置虛假銀行存款。以ST丹化為例,資料表明,2003 年至2006 年期間,ST支付了大筆資金給其關聯方丹東化學纖維(集團)和廈門華綸紡織貿易公司,這筆資金劃轉沒有召開董事會和股東大會,也未及時披露。更為嚴重的是,公司的年報也存在虛假記載情況,虛增幾個億的銀行存款。
2.虛擬關聯方還款,期末轉回。一些大股東及其關聯方會在特定會計期間內占用上市公司資金然后期末再歸還資金,從資產負債表表面上看,并未發現大股東占用上市公司的資金,但實際上卻是長期的占用。酒鬼酒大股東成功集團占用上市公司資金案就是一個典型的案例:成功集團玩起了“螞蟻搬家”的把戲,每到季度末,當證監局來審核上市公司的財務賬目,這筆錢如數出現在酒鬼酒的賬上,但到月初證監局一審核完,這筆錢就從哪里來回到哪里去了。僅僅兩年的時間,劉虹用這種方法把本屬于酒鬼的42億元資金轉走了。
3.偽造銀行對賬單。一般來說,銀行對賬單是真實可靠的。它能夠真實地記錄企業賬戶在銀行的各項存貸款業務,它可以反映企業的資金流向、業務狀況等一系列的問題。中捷股份的董事長蔡開堅鉆了這一空子,該公司不在其公司對賬單上蓋上印鑒,蔡開堅指使出納利用這種的空白對賬單,偽造業務,掩蓋資金去向,使真實資金往來信息的對賬單沒有入賬,從而導致財務信息失真。
(二)現金流水舞弊
上市公司處于一個關系復雜的集團當中,為了使業務持續動態的發展,公司與公司之間需要頻繁擔保與被擔保,如果集團的實際控制人資金鏈出現問題,或者是母公司持有的上市公司的股權已經遭到質押或是被凍結,那么上市公司的資金需求就會出現緊缺,這時候上市公司就會想方設法在現金往來中做手腳,虛構業務,以達到度過困境的目的。
(三)虛減現金余額舞弊
舞弊手段典型類型包括:非關聯方與關聯方賬外資金的轉移;設置帳外銀行賬號等。
截至2004年6月30日,電器持有耀華玻璃87.95萬股流通股,是公司第四大流通股股東,以2004年6月30日耀華玻璃收盤價計算,電器持有的股票市值達到了523萬元,而電器2004年半年報卻披露,公司短期投資股票投資余額為零。電器隱瞞股票投資一事,說明公司可能存在未入賬的資產和負債的現象。
二、貨幣資金舞弊審計的困境
貨幣資金是流動性很高的一項資產,在審計中,要想找出這種審計風險很高的舞弊,并不是一件容易的事,從前面提及的幾個舞弊案例可以看出貨幣資金的舞弊審計存在著以下兩點困境。
(一)信息不對稱
以ST丹化和中捷股份為例,在ST丹化舞弊案中,該公司設置了虛假的銀行存款;在中捷股份案中,中捷股份偽造了銀行對賬單。審計人員在對這兩家公司進行函證時,取得的信息可能不是完全的,沒有弄清企業到底一共有多少個賬戶,正是由于這些信息的不對稱,使準備舞弊的企業鉆了空子。另外,注冊會計師在審計被審計單位時取得的審計證據未必是真實可靠的,如果在一開始審計證據就是虛假的,那么審計師在審計過程中就會受制于被審計單位,將錯誤的信息看成是正確的,從而影響了審計結果。
(二)法律保障問題
注冊會計師本身并沒有執法的權利,對于很多方面的事情,對于被審計單位而言,并不具有強制性,即使可以開展延伸的審計工作,可能很多時候也是由被審計單位協助才完成的,這樣,審計人員的客觀性和獨立性就受到了影響。
三、貨幣資金舞弊及審計策略
隨著經濟的發展,在利益誘惑面前,有些上市公司為了滿足自身的需求,不惜鋌而走險,采用各種形式的手段進行舞弊。其中上市公司大股東占用資金的形式變得更為多樣化、復雜化,手段也更為隱匿,就如前面提到的幾種舞弊,以致審計發現貨幣資金舞弊的難度加大,針對前述的案例,我認為應從以下幾方面考慮相應的舞弊審計策略。
(一)控制函證
對銀行存款進行函證,是審計銀行存款的傳統方法,它能夠證明銀行存款的存在性以及所有權。在銀行對賬單審計過程中審計人員最好將每個月末的銀行對賬單余額和銀行日記賬核對;將大金額的發生額與日記賬核對,看看每一筆賬的記錄情況。審計人員可以取得被審計單位銀行對賬單,填寫銀行詢證函。對于企業的所有銀行賬戶,不管是新開立的和已注銷的,都要取得相關資料,一起函證。對于注銷的賬戶的原開戶行,要重點函證,看其是否有未入賬的貸款。銀行的詢證函都應該由審計人員直接發出,并要求被詢證單位將詢證函直接寄回會計師事務所,不應讓被審計單位接觸。
(二)關注定期存款等受限現金
當被審計單位有定期存款和承兌保證金時,審計人員應給予重視,要考慮被審計單位會不會存在沒有入賬的貸款、票據和沒有披露的擔保。為了降低這種審計風險,審計人員可以要求被審計單位提供定期存款的原件,不能用復印件代替。然后,通過專業判斷,由審計人員親自對定期存款進行函證,親自管理詢證函。對于定期存單的轉存,審計人員應將存單的會計期間內轉存過程與銀行存款日記賬進行核對,以確認所有的轉存已全部入賬。對于沒有入賬的轉存業務,要關注其利息是否已經入賬。難以逐筆核對的,要進行測算,發現不可接受的差異,要追查原因。
(三)關注資產負債表日前后現金的收支
粉飾高現金余額、關聯方占用資金虛假還款等通常都發生在資產負債表日前后。審計人員應該對資產負債表日前后的大額現金收支予以關注。審計人員首先應該關注那些大額現金的流入與支出是否是合理的,每一筆的用途是什么,是否及時入賬了,對于那些沒有及時入賬的審計人員應提高警惕,秉持謹慎的原則,懷疑它們是不正常的。在成功集團舞弊案中,對于這種“螞蟻搬家”的手段,一到季度末,酒鬼酒的賬上就會有大額的資金流入,面對這樣的情況,審計人員應驗證關聯方的還款是不是真實的,要進一步追加調查。
四、結束語
經濟的不斷發展,是社會進步的一種表現,我們理應維護并促進這種良好現象的發展,貨幣資金對于企業而言就是“血液”,在企業發展過程中處于中流砥柱的地位。然而,在誘因眾多的年代,很多上市企業為了自身的利益,破壞了良好的發展環境,導致各種舞弊層出不窮,為了使各個企業能在一個公平的環境下競爭發展,審計師應當擔起監督者的職責。在貨幣資金審計實施過程中,審計師應從最基礎的執行程序著手,認真負責的做好每一步,并根據被審計單位自身的特點,采用多種適合被審單位的審計方法,拓展貨幣資金審計的著眼點,加強資金流向等細節審核,嚴把審計質量關。只有這樣,審計師才能高效的配合有關監管部門,給違規占用資金者以強大的威懾力,為整個證券市場的健康發展作出應有的努力和貢獻。
參考文獻:
[1]鐘君.建立根除大股東占用上市公司資金的長效機制.現代商貿工業.2007(7).
【關鍵詞】 內部控制 貨幣資金 風險
一、引言
貨幣資金是企業流動資產的重要組成部分,企業的銷售與收款、購貨與付款、生產與費用、籌資與投資等業務循環中都會涉及到的,是流動性最強、控制難度大、控制風險最高的一種資產,是能夠隨時隨地轉換為其他任何類型資產的資產,也是企業生存和發展的基礎。任何企業要進行生產經營活動都必須持有貨幣資金,這是企業進行生產經營活動的基本條件。但近年來,攜巨額公款外逃,到國外辦理“投資移民”的,挪用公款賭博,用公款炒股謀取個人私利的,種種案例,舉不勝舉。剖析這些經濟犯罪案例,原因是多方面的,但企業貨幣資金內部控制不力、不健全、不完善、不到位、管理和監督弱化,是其中的一個重要原因。本文通過對企業內部控制的介紹及貨幣資金內部控制的分析,聯系企業實際情況,對當前企業的貨幣資金內部控制中存在問題及原因的分析,必須加強對企業貨幣資金管理和控制,建立健全貨幣資金內部控制制度,確保企業經營管理活動合法有效。
二、貨幣資金內部控制的概述
一般而言,企業所涉及的貨幣資金業務主要是貨幣資金收入、支出、貨幣資金在其不同項目之間的流動以及零星備用金業務。貨幣資金收入業務,貨幣資金收入業務是指企業通過銷售商品或提供勞務等方式取得貨幣資金的業務。貨幣資金支出業務,企業貨幣資金支出的業務涉及的范圍很廣,主要包括:各項資產的購入、絕大多數費用的開支、向投資者支付的股息以及向國家繳納各種稅款。貨幣資金支出除金額較小或符合規定范圍的開支可以采用現金進行結算外,企業的絕大多數款項是通過銀行結算進行的。貨幣資金在其不同項目之間的流動是指從銀行提取現金,現金交存銀行,其他貨幣資金賬戶的開立、取消等業務導致貨幣資金在其不同項目之間的流動。
根據COSO報告對內部控制目標的規定,貨幣資金內部控制的總體目標概括為:貨幣資金管理和利用的效率、財務報告中有關貨幣資金特別是貨幣資金量報表的相關報告的可靠性以及貨幣資金管理與控制方面的法律法規的遵循性。結合我國當前已有的有關法律法規及企業經營管理的現狀與未來的發展趨勢,貨幣資金內部控制的目標主要包括以下四個方面:第一,貨幣資金的安全性。通過良好的內部控制,確保單位庫存現金安全,預防被盜竊、詐騙和挪用。第二,貨幣資金的完整性。即檢查單位收到的貨幣資金是否已全部入賬,預防私設“小金庫”等侵占單位收入的違法行為出現。第三,貨幣資金的合法性。即檢查貨幣滯納金取得、使用是否符合國家財經法規,手續是否齊備。第四,貨幣資金的效益性。即合理調度貨幣資金,使其發揮最大的效益,提高貨幣資金使用效率。
三、企業貨幣資金內部控制方面存在的問題及原因分析
近年來,隨著企業規模的發展,經營的業務量不斷擴大,管理層注重業務上的發展,輕視了公司的內部管理控制,尤其在貨幣資金管理方面,更是薄弱環節,企業貨幣資金管理中的問題愈加突出,主要表現有以下幾方面。
其一,崗位職責劃分不清。有相當一部分單位對貨幣資金管理的崗位設置、職責規定不符合規范要求。特別是中小企業,由于規模小、業務頻繁、會計核算簡單,同時企業老板出于管理成本的考慮,往往要求財務人員“一個蘿卜幾個坑”。有的企業,出納會計一人兼,出納除了辦理現金、銀行業務之外,同時還兼管銀行存款全套印鑒、審核會計憑證等會計業務;有的企業會計,偶爾也會收取現金,一個人辦理現金業務收支的全過程。
其二,財務人員素質參差不齊。人員素質不達標一是企事業單位在無奈之下接受上級指令安排貨幣資金管理崗位人員;二是單位領導為了工作“方便”或礙于情面而“任人唯親”。大多數中小企業的所有者都會選擇自己人來管理一些重要部門特別是作為直接掌握整個企業的貨幣資金的崗位――出納,絕大部分的老板會啟用自己的親戚,導致財務人員素質普遍較低,道德修養較差,缺乏敬業精神。甚至有的會計人員“半路出家”,業務不精通賬簿設置混亂,收付款憑證填制不規范,方便了那些“有心人”利用各種手法貪污現金。
其三,規章制度不落實。會計人員職業道德中明確指出要熟悉法規,依法辦事。一些單位的領導和貨幣資金的管理人員法律觀念淡薄,對有關法規了解甚少,以致出現違規不知,犯法才明的現象。工作中,坐支現金、白條抵庫、現金超額存放、截留各種現金收入時有發生;公款私存、虛報冒領、出借賬號(洗錢)也被認為是平常事;挪用資金、中飽私囊、私設小金庫、集體舞弊等違法案例屢禁不止。
其四,監督機制不完善。執法必嚴,違法必究,這是會計監督的關鍵,也是會計控制的重點。只建立內部控制制度,沒有相應的監督評價機制,內控制度就形同虛設。建立相應的內部審計制度,是檢查監督企業貨幣資金內部控制制度的一種特殊形式。它是企業內部經營活動和管理制度是否合理、合法和有效的獨立評價機構。案中的管理層對內部審計機構的疏忽不重視,甚至可以說沒有建立相應的內部審計機構,就是說根本沒有一個獨立的監控機制對財務方面進行嚴格的把關,考核和監督,以致操作程序出現混亂、漏洞,財務人員出現舞弊現象。
導致這些問題的主要原因主要有以下幾點。首先,企業沒有建立完善的貨幣資金內部控制體系。內部控制制度是確保貨幣資金正常運行的重要保證,如果貨幣資金制度建設存在缺陷,貨幣資金管理就會存在隱患。當前多數企業沒有一個健全有效的內控框架,控制環境薄弱,沒有符合現代企業制度的組織機構。其次,企業內部會計制度不健全,程序不嚴謹,執行不到位。很多企業沒有按照《會計法》的相關要求,建立嚴格的內部會計控制制度,或者雖然建立了內部會計控制制度,但沒有嚴格執行,從而沒有發揮內部控制的作用,造成制度與實際脫節。因而建立有效的內部會計控制,做到防患于未然就顯得十分重要了。轟動全世界的“巴林銀行倒閉案”最主要的教訓之一就是內部會計控制的松散,也就是缺乏嚴密的、行之有效的內部會計控制,沒有健全的內部會計控制,單位的所有努力將功虧一簣。
四、加強企業貨幣資金內部控制的對策
貨幣資金管理出現混亂的根源,除了企業本身經營特點之外,更重要的是企業內部缺乏完善的貨幣資金控制制度。一個企業的財務規章制度是否健全,貨幣資金的內部控制制度是否嚴格,直接影響到企業的貨幣資金能否健康運轉,關系到企業的財產能否安全無恙。針對目前企業貨幣資金內部控制中存在的問題,我們認識到建立健全的貨幣資金內部控制體系的重要性和必要性,而且要從自身的控制環境入手,真正建立一套符合企業發展實際的內部控制制度。
首先,設計與企業經營情況相適應的貨幣資金內部控制。企業的經營活動是不斷變化發展的,需要根據變化的情況不斷調整內部控制的思路,其內部控制與企業經營變化相適應。目前多數公司都選擇網上銀行業務,網上銀行開通后,資金劃轉不受時間的限制,傳統的支票,印鑒已不起作用,取而代之的是資金額度授權。企業可以采用操作授權、口令控制、數據加密、職能權限管理等新的控制方法,這種業務除了成本費用低,還具有高度的私密性,沒有權限,密碼,口令任何人都不能劃轉資金,保證資金劃轉的高效安全。而且不受時空限制,隨時可以查核現金的流向,杜絕不明用途的資金流出企業,保證資金安全性。不僅如此,通過網絡電子確認系統,還可避免詐騙和損失。
其次,明確職責權限,形成制約機制。健全有效的貨幣資金內部控制制度充分體現著不相容職務的崗位分離,并有堅持良好的審核和核對制度。經濟業務處理過程中相互關聯的職務如果集中在一個人身上,就會增加發生差錯或舞弊的可能性。內部控制應當保證單位內部工作的機構、崗位的合理設置及其職責權限的合理劃分,堅持不相容職務相互分離。不相容職務職務分離控制分離,又稱“職責分工控制”,其要求按照單位不相容的職務相分離的原則,合理設置會計及相關工作崗位,明確其職責權限,形成相互制衡的機制。
再次,建立內部審計監督機構。時至今日,仍然有人認為內部審計不能為其所在單位帶來多大的效益,對單位的建設與發展起不到多少作用,或者雖然能夠起到一定作用,但作用甚微,因而建議削弱內部審計的力量、甚至撤消內部審計。而貨幣資金失去有效控制,大多數貪污、受賄、詐騙、挪用公款等違法亂紀行為都與之相關。內部審計是建立于各組織內部的審計機構,它從屬于本單位的領導,是為本單位服務的。內部審計是協助該組織的領導成員有效地履行他們的職責。內部審計獨立于單位內部其他各職能管理部門,接受本單位最高領導決策層的直接領導,并獨立開展工作,充當參謀和助手,成為一個單位整個管理體系中不可或缺的特殊一環,服務于本單位的總體目標。
最后,加強企業資金風險管理意識。貨幣資金內部風險是企業單位內部人員利用職務之便,貪污、挪用、揮霍公款而形成的貨幣資金風險。風險管理是要公司樹立風險意識,建立有效的風險管理系統,對公司的財務風險進行全面的防范和控制。貨幣資金風險防范主要是完善貨幣資金內部控制制度,規范會計行為,防止貨幣資金流失。隨著我國市場經濟的完善和發展,貨幣資金結算方式靈活多樣,與此相關的經濟犯罪日漸增多,企業的貨幣資金風險也日益增大,企業單位必須加強對貨幣資金管理,規范貨幣資金的使用,避免貨幣資金風險,增強貨幣資金風險管理意識,防范因管理不善而給單位造成巨大的經濟損失。
五、結論與討論
隨著我國經濟改革的不斷深化和現代企業制度的逐步建立,強化內部會計監督,建立和完善內部會計控制,尤其是貨幣資金的內部控制制度,已經是刻不容緩的事情。完整的內部控制體系和完善的內部控制制度,是約束、規范企業管理行為的準則,是減少風險的重大措施。為了促進企業的重視、加快完善內部會計控制的構建,維護社會主義市場經濟秩序,促進經濟市場的健康發展,國家財政部于2001年6月頒布了《內部會計控制――基本規范(試行)》,隨后并頒布了貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、采購和付款、銷售和收款、成本費用、籌資、擔保這九項業務循環的相關基本規范。而貨幣資金是流動性最強的資產,是內部控制的關鍵環節。
實施內部控制可以及時發現和糾正各種錯弊及不法行為,有利于保證資產安全、完整,保證經營成果與財務狀況真實、可靠。但是必須認識到內部控制建設不是短期內就能完成的事情,需要不斷地完善、修訂,以應對新的形勢和情況;也不是單靠企業自身努力就可以到達的,需要政府、企業、社會各方面共同努力,加快步伐,早日建成符合我國國情的內部控制體系,提高經營管理水平,促進我國社會主義市場經濟健康發展。
【參考文獻】
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