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摘要：成本控制在企業管理中發揮看巨大的作用。大港油田灘海開發公司成立以來，注重成本控制，不斷提高管理水平、預算執行能力和會計核算水平，在公司成本控制上積累了一些好的經驗和做法，筆者對此作一總結，僅供參考。
關鍵詞：成本控制；作用；財務管理
一、成本控制在企業管理中的作用
企業是從事生產經營活動的自負盈虧的經濟組織，它一旦成立，就面臨著競爭，并始終處于生存與倒閉、發展與萎縮的矛盾之中，因此，必須加強成本控制，以求得生存與發展。成本控制在企業管理中發揮著巨大的作用，主要有：
(一)成本影響企業效益水平的高低
經濟效益通常用投入與產出之比或所得與所費之比來表達。成本控制的水平制約著企業經濟效益的大小。
(二)成本反映企業的生產經營狀況
成本是反映企業生產經營狀況的綜合指標，并在很大程度上反映了企業各項經營活動的經濟效果，代表著企業生產經營管理水平的高低。
(三)成本能衡量企業是否具有發展前途
影響企業的發展因素很多，有宏觀與微觀的，也有內部與外部的，但單從企業內部來看，企業的生命力的強弱在很大程度上取決于成本管理水平，只有降低企業成本，才能提高市場競爭能力，企業才會取得長足發展。
(四)成本影響企業經營預測、決策和分析
在激烈競爭的市場經濟條件下，只有及時提供準確的成本資料，才能使預測、決策和分析等活動建立在科學的、可靠的基礎之上。
二、大港油田灘海開發公司的成本控制
大港油田灘海開發公司成立以來，注重成本控制，不斷提高管理水平、預算執行能力和會計核算水平，在公司成本控制上積累了一些好的經驗和做法。
(一)把計劃做合理
面對灘海開發復雜以及成本壓力大等方面的困難和挑戰，灘海開發公司積極行動起來，在財務計劃方面進行了較為深入的探索和實踐。細化指標分解，優化預算管理，扎實開展各項工作。公司從編制成本預算開始，逐步理順操作費管理流程。1起草了操作費要素定義，定義各項操作費指標的含義及其具體內容，進一步明確各項指標包含的內容和費用列支渠道，使各切塊指標的責任單位或責任人清晰、明了自己所負責的切塊費用，責權更加明確。2按照整體性、管理性支出總量控制、倒推成本的原則，把操作費分解為固定性支出、生產性支出和管理性支出三部分，明確操作費管理的指導思想。即固定性支出和管理性支出集中于公司各職能科室一級管理、實施公司統控；生產性支出由作業區管理。3每年組織召開公司指標分解會，對費用項目和分解的金額進行研究討論，最終確定分解指標項目。通過科學、合理地分解指標，為成本控制工作打下了堅實的基礎。
(二)把過程控制執行透徹
健全財務管理制度，強化制度保障。1建立了《成本管理辦法》、《完工未結管理辦法》和《資金管理細則》等一系列規章制度。2制定了《公司成本核算辦法》，對臺賬、作業過程、部門等的使用以列表方式進行明確，規范了成本費用核算范圍和方法，確保成本核算準確無誤。3完善了《資產管理制度》，明確資產的購置、使用、轉移、報廢等各環節的規定，重點規范油氣資產棄置費用的核算、管理和使用。此外，根據油田公司下發的資產管理工作檢查驗收標準，整改、完善資產管理相關資料。加強成本跟蹤預測，掌握真實的成本費用。
(三)把物資關口把嚴
物資、設備采購占成本支出較大，且繁雜瑣碎、千頭萬緒。為此，1公司嚴格把關物資設備采購程序，確保質量上乘，成本不超。根據實際情況，公司積極配合上級部門開展管理基礎年工作，以完善管理制度、理順管理機制、規范運作方式為重點，組織學習了《大港油田公司物資采購管理整合意見的議案》、《大港油田公司設備管理辦法》、《大港油田公司招標管理辦法》、《大港油田公司市場準八管理辦法》等文件，領會其精神實質。2公司結合本部門和各崗位特點，對綜合服務部制定完善了各崗位職責分工，明確了部門職責定位。并進一步完善公司物資裝備管理制度，制訂了《灘海開發公司生產物資管理實施辦法》，夯實了公司物資裝備管理工作的基礎。根據公司部門職責調整，及時與上級歸口管理部門溝通，嚴格按照上級要求規范運作。同時，加強物資采購管理，加大集中采購、招標采購力度，采購通過貨比三家、商務競價方式進行，最大限度降低成本支出，將產能項目部的物資采購納入統一采購管理，確保了生產建設物資供應，實現資金的有效節約。
(四)把資產狀況摸清
按照上級《關于開展財產清查工作會議》的安排，成立了以公司經理為組長，總會計師為副組長，以財務資產科、綜合服務部等機關科室負責人為成員的財產清查領導小組，對財產清查進行總體安排、協調工作。同時，設立財產清查辦公室，負責本次財產清查的具體工作安排。清查前，組織召開了財產清查工作動員大會與第一次培訓會議，對公司財產清查工作進行了全面部署，對清查的方式方法進行了培訓，確定了本次清查工作的內容和方向。成立了三個專業清查小組，對固定資產、存貨、資金分別進行清查，做了大量、細致的財產清查工作。在資金清查中，對于無法支付的，確定在今后工作中建立管理臺賬，落實責任人，定期核查，關注往來單位營業狀況，并根據相關政策及時處置質保金。
(五)把信息化建設做實
成本管理系統是為了加強油田的成本核算、成本控制、成本測算而在財務管理信息系統70下增加、補充開發的應用系統，按照財務處統一安排和部署，公司參加成本管理系統應用培訓，并根據公司油氣生產管理及核算的特點，對成本管理系統責任中心、成本中心、部門、費用要素、預算項目等進行了規范和統一，完成了成本管理系統的初始化設置。在實際運行過程中，按照“數據錄取真實、準確”的原則，完成全年成本單據的補錄，實現成本系統與賬務系統的正式對接上線，挖掘出成本管理系統的管理優勢。此外，財務網上報銷系統是一個財務經費管理系統平臺，具有經費報銷與借款、預算管理、電子審批等功能，公司根據自身的管理特點進行了流程設定、審批組定義、制作電子簽名、預算錄入等系統設置工作，實現系統的正式上線。對五項費用及借、還款業務納入網上報銷管理。通過應用該系統，實現費用單據自動計算、自動流轉。有效提高了財務報銷相關工作的效率及公司管理的規范化水平。通過在系統中設定預算額度、審批流程和審批權限等環節，有效加強了經費預算的事中控制及內部控制力度。
現行醫院會計制度將醫院定位于行政事業單位，對醫院而言，面臨當前激烈的醫療市場競爭，以全成本核算帶動醫院管理，提高經濟效益是醫院適應市場經濟發展的必然趨勢，也是醫院醫療服務體系進入市場參與市場競爭的必然結果。從醫院的管理模式看，醫院雖定位于行政事業單位，但醫院的管理是企業化管理的事業單位，是實行獨立核算、自負盈虧的經濟實體，會計核算更加趨同于企業化，既要核算藥品、器械、部門等成本，又要確定收益的產生以及盈利的實現，以保證經濟活動的持續進行。因此，醫院會計的成本核算按照管理的要求劃分為院級、科級、單病種以及單項成本等成本核算模式，這種模式也是目前大多數醫院開展成本核算的主要形式。目前，有相當多醫院的成本核算工作仍處于初級階段，成本會計核算管理模式單一，僅僅圍繞院級和科級成本核算的某些項目而進行，而沒有真正按照成本核算管理的要求進行。其中院級成本核算是以會計科目分類進行，反映全院各成本項目的總體情況和會計信息對外上報情況；而科級成本核算僅僅是作為業務科室獎金分配的一種措施。在科級成本核算中，因沒有專門的成本核算人員，加之科室管理者對成本、費用認識不夠，導致科室在確認費用歸屬方面不規范，成本費用分攤的隨意性大，涉及的人為因素多。使科室成本、費用的管理缺乏科學性、系統性，從而造成科室成本核算不實、不準，使院、科兩級在利益的界定和利益的分配中矛盾重重，也給醫院的財務狀況帶來了一定的財務風險。
2實行成本核算，嚴格成本控制的關鍵點
2.1建立醫院成本核算管理體系、完善成本控制制度
醫院成本核算管理是全員參與的一項經濟管理的系統工程，涉及面廣，醫療服務成本復雜，醫院和科室之間聯系密切，綜合性強，需要各部門分工協作，共同配合。劃分成本核算單位，是進行成本核算與管理的關鍵。對此，醫院應設立一系列相關配套的成本核算管理機構。如：建立經濟成本核算中心、醫療收費價格管理小組、固定資產清產核資小組、固定資產報廢審批小組，設立科室或部門成本核算員，從而為醫院和科室成本核算管理的良好運行奠定基礎。醫院在建立成本核算管理體系的同時，還應該建立一套與之相適應的核算管理制度，如：《采購與付款管理辦法》、《成本核算管理實施細則》、《成本費用歸集與分攤標準》、《院科成本測評考核辦法》、《固定資產管理細則》、《資產清查核對制度》、《醫院收費定價與管理規定》等。另外，科室或部門在醫院制定的規范制度下，還要根據本科室或部門的實際情況，制定出相應的具體細則，以便更好地開展科室或部門成本核算，從而完成各項成本目標，使科室或部門的工作質量和效益都有所提高。
2.2做好成本核算原始數據的搜集、記錄和歸集。建立成本核算分析報告制度
原始數據是反映醫療服務活動的原始資料，是進行成本預測、編制成本計劃、進行成本核算、分析消耗定額和成本計劃執行情況的依據。所以，醫院要組織成本核算人員會同各相關部門，認真制定出既符合成本核算規定，又符合各方面管理需要，既科學又簡便易行，講求實效的原始數據登記、歸類、傳遞、審核和保管制度；以便正確及時地為成本核算和其他有關方面提供翔實的資料和相關的信息。
建立醫院成本績效分析考核報告制度，是開展成本管理與核算的重要內容之一，也是成本管理反饋的主要途徑。成本績效分析考核報告的內容，應該符合醫院的實際狀況，并且能反映和說明一定的同題。其成本績效分析考核報告應包括以下內容：(1)管理目標實際完成了多少和應該完成多少，和上期比較是增還是減或者相一致；(2)實際和上期兩者之間產生的差異，是誰的責任；(3)分析發生差異的原因；第四，獎勵與懲罰所采取的措施以及如何杜絕偏差的產生等。
2.3提高信息網絡對成本管理和質量控制能力
由于醫療服務涉及面廣，其專業分工精細，各學科和保障部門之間的聯系密切復雜，加上醫療服務成本核算數據龐雜，若用手工統計核算，工作量大且不準確。因此，醫院要適應知識經濟、網絡經濟時展的需要，運用現代計算機網絡實現成本核算管理的網絡化、信息化、自動化、科學化。要在醫院建立一套功能完善、包括成本核算管理功能的計算機模塊系統，在模塊系統中應包含在臨床科室設立的“醫生工作站”和“護士工作站”，還應包含各臨床和醫技科室的檢查治療發生地、各實物管理庫房、行政后勤部門、各收費結賬網點及賬務核算管理處等，并實行聯網，爭取最大限度地實現成本核算數據的收集、存貯、傳輸、匯總，以便對取得的數據及時、準確的分析。從而使科室和部門之間便捷、共享成本核算數據，使全院成本核算管理的質量和效率不斷提高。
2.4降低采購價格。加強物資管理
隨著醫療技術的進步，各種設備、材料在醫院總成本中所占的比重越來越大，有效的物資管理在醫院成本控制中變得至關重要。目前，醫院應該主要通過以下三個方面降低物資采購成本：(1)通過集中采購、聯合采購等方式降低物資采購成本，尤其是在大型器械采購中聯合多個單位或參與政府的批量采購可以降低采購成本，并能為醫院節約大量的資金。(2)加強材料的庫存管理，減少浪費與損失。通過引入計算機網絡系統，提高物資管理的人出庫制度以及盤點工作的效率。嘗試直接將藥品、物資供應實行托管。減少醫院的管理成本。(3)加強診療過程中消耗材料的使用。通過設立藥品、消耗器材的使用標準，給藥劑量、途徑、手術方式的改進達到在保證醫療質量的同時，合理使用藥品及消耗材料，降低成本。
會計成本核算作為企業經營活動中的重要組成部分之一，特指企業按照會計準則和相關規定將企業在生產經營活動過程中的全部費用進行跟蹤記錄，以便合理利用資金的一種活動?？茖W精確的企業會計成本核算不僅可以對企業資金流向做出細致全面的記錄，促進企業資源利用的效率最大化，更是判別企業經營好壞的標準之一，對企業未來的發展方向和經營策略的制定十分重要。但因為會計成本核算過程中受到很多因素的影響，導致在實際操作過程中出現很多問題，以下將就會計成本核算的問題及解決措施做出詳細的論述。
二、會計成本核算的問題
1.內容不全面
一般情況下，很多企業均把會計成本核算工作重點對固定資產的核算上，往往容易忽視對無形資產的記錄和管理。但隨著經濟的發展和對外開放政策的進一步放開，企業要在激烈的市場競爭中保持優勢，實現可持續發展，必須要做好企業文化建設和信息資源儲備等無形資產建設。簡而言之，現階段很多企業的會計成本核算內容還不夠全面詳實，沒有綜合考慮到企業生產經營活動中所涉及到的各個影響因素，這些問題都會嚴重影響企業未來的發展。
2.方法不科學
會計是一門經驗科學，很多人在從事會計工作時都是憑借以往的工作經驗來進行判斷。一般來說，對于新進的員工都有專門的帶教人員告知如何進行會計成本核算工作，這樣根本沒有考慮到企業的發展情況和經營環境的變化，很難保證核算方法的科學性與合理性。由于會計成本核算方法不科學最終導致成本核算工作因偏離事實而失去真實性和應有的價值，嚴重制約了企業經營策略的制定和未來的發展。
3.相關制度落實不到位
每個企業無論其經營規模大小都有一套與本企業發展相適宜的制度體系與管理策略，然而在現實的經營活動操作過程中，會受到來自企業內外眾多因素的制約，導致很多制度落實不到位。比如會計核算工作人員在進行成本核算時因為領導的意識而違背制度要求，或者因為個人的喜歡而不按照制度規定的方法執行，還有不按照規定的范本對資產進行記錄等，這些都嚴重影響了工作質量。綜上所述，成本核算相關制度落實不到位問題是當前會計成本核算的主要問題之一。
4.缺少監督和管理
企業會計成本核算的質量控制按照時間順序可以分為事前控制、事中控制和事后控制三個部分，要保證每個會計核算的每個階段都嚴格按照相關制度要求進行，監督管理制度和體系必不可少。然而現階段，大部分企業都缺少內部監管機制，國家相關部門也沒有制定明確的監管懲罰措施，致使出現企業成本核算與企業實際生產經營活動賬實不符等問題，不僅造成了資金的極大浪費，也影響了相關部門的正確決策。
5.會計成本核算人員素質有待提高
作為企業會計成本核算從業人員，其專業知識和職業素養將直接決定工作質量，嚴重者可能會給企業帶來負面效應，不能給領導正確決策提供有力依據，嚴重影響企業的發展。然而現階段，很多企業對會計成本核算人員缺乏長效的培訓機制，而且有些成本核算從業人員是由于裙帶關系得到了這個崗位，不僅不具備專業知識，更缺乏學習動力，綜合素質有待提高。
三、會計成本核算問題的解決措施
1.對核算內容做出全面劃定
要保證企業會計核算工作質量，實現核算結果的準確、全面，需要對核算內容做出全面劃定，明確核算內容。并且要隨著時代的發展，根據經濟市場情況對核算內容進行與時俱進地對工作內容（包括固定資產和無形資產）進行完善與調整，努力提高會計成本核算工作效率，為企業的快速、健康、可持續發展服務，使得企業在市場競爭中處于優勢地位。
2.核算方法升級創新
會計成本核算的方法有很多，它們分別適合不同的經營策略和范圍，使用方法和核算手段亦各不相同。如果企業的經營活動相對簡單，那么很容易從書本或者其他企業的經驗上學習具體的核算方法，并根據企業自身的具體情況略加改進與調整，以最終形成適合本企業發展的成本核算方法。但當企業的經營活動比較復雜時，就需要企業管理者根據本企業的產品特點、服務管理體系和未來發展方向等進行全方位的綜合考慮，以最終確定具有質量相對穩定、方法靈活、結果可靠的會計成本核算方法，為企業順利實現生產經營活動打好基礎。
3.完善會計成本核算制度
正所謂“沒有規矩不成方圓”，要提高會計成本核算工作質量和效率，完善會計成本核算制度十分重要。具體來說，需要在制度中明確各部門的權利和義務，具體工作細化到個人，做到權責清晰，獎懲得當，即有利于提高工作人員的工作積極性和主動性，又有利于最終核算結果的質量可靠。
4.建立會計成本核算監管部門
有效的監管部門是確保會計成本核算各項規章制度能夠落實的可靠保證。具體來說，在企業內部和外部成立專門的成本核算監管部門，對企業成本核算的整個過程和結果進行全方位的監管和審查，如果發現問題要及時予以糾正，并配合相應的獎懲手段，提高從業人員的自覺性，堅決杜絕相似事情再次發生，提高企業資金的利用率。
5.提高核算人員的專業素質
作為企業會計成本核算從業人員，其專業素質直接關系到工作質量。所以企業應重視對核算人員的再教育，通過組織定期和不定期的培訓、增加與相關領域專家學者的交流等方式來提高核算人員的專業素質，并把學習效果與績效掛鉤，以提高人們學習的主動性與自覺性，為企業發展儲備足夠的人才。
四、小結
社會主度醫院必須按客觀經濟規律辦事，進行必要的成本核算。醫院進行成本核算是有其客觀必要性的。就這個問題談一點粗淺看法：
一、按價值規律的作用，醫院也要進行成本核算
在我國社會主義現階段，還存在商品生產和商品交換，價值規律還起著重要作用，仍需要運用一系列的價值范疇來為社會主義經濟管理服務。在我們目前的社會主義條件下，在所有制方面還存在著多層次的經濟結構。就國營的而言，各生產經營單位也具有相對的獨立性，它們除了代表全民的利益外，還有本單位的經濟利益（職工集體副利事業和獎金），因而它們之的經濟聯系是通過商品交換來進行的，必須按價值規律的要求辦事，由于價值規律的作用，成本計算就有客觀必要性。
價值規律對醫院經濟活動來說是否起作呢？我們認為同樣是起作用的。在我國社會主義現階段，醫院不是行政單位，而是一個服務事業單位，是整個國民經濟的組成部分，也是一個相對獨立的經濟單位。醫院既有大量的經濟活動，也有它自身的經濟利益，醫院所需的一切物資設備，如購買藥品、衛生材料、醫療器械等是按商品交換的價值付款的，而醫院為病人進行醫療服務照理也應按等價交換的原則收費。然而目前不是，而是按低于社會的必要勞動時間在收費。即醫院向外單位購進的一切物資，付款是按價值規律辦事，而為外單位（病人）提供的服務收費卻未按價值規律辦事，而是低于醫院服務的必要耗費，搞的不是等價交換而是賠本經營，這顯然是不合理的。若作政策性虧損，由國家補貼也可，然而國家給醫院的補助又只是定額補助（工資），其余一概由醫院自己的收入解決。因此醫院在醫療服務過程中的消耗主要靠醫院自己的業務收入來補償。由于醫院收費不是按價值規律辦事，醫院的必要消耗得不到應有的補償，所以醫院越辦越窮。致使醫療設備得不到更新，所以醫療技術水平不能提高，規模不能擴大，滿足不了人民群眾治療的需要，職工福利得不到改善，以至獎金都沒有錢發，挫傷了醫院廣大職工的積極性，這是實際工作總結的經驗教訓。
二、醫院經濟管理和醫療事業的發展也要求醫院進行成本核算
醫院經濟管理的主要任務也就是要求按客觀經濟規律辦事，對醫院的經濟活動進行計劃、組織、監督、指導和調節，合理地使用人力、物力、財力、加強經濟核算，力求以盡可能少的勞動消耗，取得盡可能大的醫療效果和經濟效果。成本核算是衡量管理工作的尺度。
人類進行任何生產經營活動必須講求經濟效果，即講求勞動所得是否能補償勞動耗費而有余。否則就不能進行擴大再生產。因此，任何生產經營活動都有一個計算勞動耗費的問題。醫院作為服務單位，每年要消耗大量的物化勞動和活勞動。就物化勞動來說醫院每年要消耗和使用大量的藥品、衛生材料和醫療器械等；就活勞動來說醫生的服務也應算入勞動能力的修理費。這此勞動消耗應當在為病人治療服務的過程中按等價交換的原則得到補償而有余，這樣醫院才能辦下去，醫療衛生事業才能得到應有的發展。反之，如果得到的補償低于消耗，如現今規定的醫院統一收費標準過于偏低，從國家那里行到的補助又少，從而消耗得不到應有的補償，更談不上有余，醫院只有越辦越窮，得不到就有的發展。醫院在治療服務過程中，所消耗的費用應該得到補償，所提供的勞務也就得到收入，也就是說按必要的耗費收費，重新制定統一的收費標準。
成本的計算范圍，按馬克思在“資本論”中的論述，商品的價值由以下三個部分構成：一是已消耗的勞動對象和勞動資料的價值，即物化勞動；二是勞動者為自己創造的必要產品的價值，即活勞動中的必要勞動部分，也就是支付勞動者的報酬；三是勞動者為社會創造的剩余產品價值，即活勞動中的剩余勞動部分，在資本主義條件下表現為剩余價值。用公式表示即：C+V+M=商品的價值。所謂產品的生產成本，就是物化勞動的消耗和活勞動消耗中的必要勞動部分，即C+V。我們認為，馬克思上述關于產品的生產成本的論述對醫院醫療服務成本的計算也是適用的。醫療服務成本即為在醫療服務中消耗的物化勞動和活勞動的必要部分。
由于醫院是為病人提供醫療服務，不象工廠那樣有定型產品，能分批分步進行核算，能計算出每種產品的單位成本。而醫院是一個修理人的“工廠”，如馬克思說：“產品同生產行為不能分離，如一切表演藝術家、演說家、演員、教員、醫生、牧師等情況?！保R克思全集26卷P442~443）這說明醫院的產品同生產行為不能分離，醫護人員為病人所作的檢查、診斷、治療、手術和其他各項服務是屬于一種“精神產品”。而來醫院求醫的病人、病種、病情多種多樣，千差萬別。病員的數量又是成千上萬、川流不息。據此，醫院成本的核算方法就有它的特殊性。
醫院是以提供勞務為主的服務單位。那么其成本核算也只能以提供的勞務為對象，以勞務項目為成本核算的計量單位。具體的說就是要核算做一個闌尾炎手術的成本是多少，檢查一次肝功能、做一次十二指腸內窺鏡檢查成本是多少、病室費的成本是多少、掛號費成本是多少等等。按期按月進行核算。如何將醫療成本費用匯集并通過合理方法納入各臨床醫療科室的成本項目中去，又如何計算各醫療項目的本期成本費用。
三、我們的初步設想
（一）醫院的醫療服務費用按其經濟內容和用途可劃分以下幾個方面組成：
（1）工資及附加費：包括基本工資、補助工資、職工福利費和獎金等。
（2）材料費用：各種材料、低直易耗用品用具、小型被服裝具等。
（3）折舊基金：包括固定資產折舊基金和大修理折舊基金。
（4）臨床醫技科室的醫療經費：即業務費用，包括水、電、煤以及一切用于醫療業務支出的費用等。
（5）管理經費：包括行政管理部門的一切費用，如辦公費、交通旅差、郵電、運輸和管理部門的水、電、煤、油等支出。
（6）其他費用……。
以上六項作為納入成本的開支范圍。不屬于醫療費用開支的如：基建費用、專用基金范圍的支出等，一律不得納入成本，不能隨意擴大成本項目。
（二）醫院成本核算的賬戶應如何設置？在目前情況下應在現行預算會計之外，在經濟管理的基礎上另行設置一套成本管理專門帳戶體系，不損害醫院經濟資料的完整和可比性。在成本核算取得經驗，管理辦法比較成熟之后，再由主管部門確定改進。
當前，在經濟管理的基礎上可增加“直接臨床”、“間接服務”、“醫療經費”、和“管理費”四個科目作為賬外核算的賬戶。
“直接臨床”賬戶用來核算醫院各臨床、醫技科室為病人提供診斷和各種材料、低值易耗品、醫療用品、工資等都直接記入各該賬戶。其他各項費用和間接費用可根據發生的地點或部門經過一定的分攤程序轉入該賬戶?！爸苯优R床”賬戶除包括內科、外科、婦科、兒科等臨床科室外，也應包括檢驗、放射、手術室、功能檢查（心電圖、腦電圖、內窺鏡、超聲波……）、理療、同位素、放療，以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務的診斷、治療科室。門診部掛號費也暫作直接臨床處理。
“間接服務”賬戶包括：鍋爐房、洗衣房、供應室、修理室、藥劑科室……等不直接為病為提供醫療、診斷服務，而是為臨床醫技各科提供必要的勞務供應的科室。這些科室所發生的工資、材料、折舊等一切費用，都要通過匯集后，按提供勞務的種類和情況，經過一定的分配方法，用費用分配表分配到各“直接臨床”科室。
“醫療經費”賬戶相當于工廠的“車間經費”賬戶，要按“直接臨床”科室分別設賬，用多欄式賬頁按費用明細項目進行登記。費用明細項目的內容應包括除工資、材料科目外的所有醫療用費，如科室的辦公費用、水電、修理費、折舊費、勞動保護費等。
“管理費”賬戶也用多欄式賬頁，按費用明細項目進行登記。其主要內容應包括：管理部門人員的工資、輔助工資、辦公費、旅差費、折舊費、修理費、低值易耗品、運輸費、保管費、文體宣傳……等支出。
醫院所有費用都是通過賬務上的“業務支出”明細賬各賬戶歸集后提供的。其中除門診藥房、住院藥房的藥品直接作為對病人的銷售；大型設備須通過折舊形式攤入臨床各科室賬戶外，其他各賬戶所發生的費用，月終均須歸集到上述四個成本項目，按人員和工作量等合理的分配方式攤入“直接臨床”或“間接服務”賬戶，在有條件的情況下，最好能在“業務支出”明細賬外增設臨床醫技科室的分戶輔助賬，采用多欄式賬頁進行費用登記，以保證成本費用的正確性。
通過費用的分配，本期發生的各項費用均已分別歸集到“直接臨床”科目，這樣就可得出各科室的實際總成本。如能匯集該科室所完成的各種勞務量（醫療或診斷工作量）的合計數，即可算出其出單位成本。但是問題在于怎樣計算勞務量（即工作量）呢？醫院有幾十個科室，無論哪一個科室都不是單一的服務項目，有幾十種甚至幾百種項目，若采用費用分配的辦法是完全不切實際的，因此，如何解決勞務量的計量單位成為醫院成本核算的關鍵所在。
我們提出的辦法是分別對各核算對象制訂一套科學、完整的折算計量值，就是說要將每個服務項目用統一的計量單位折算計量值。有了計量值就可以計算工作量，才能求出勞務成本。譬如說，做一次肌肉注射是2個u（計量值），做一次輸液是5個u，做一次灌腸是8個u，等等。這是處置費用方面的計量值。用相同的方法在手術室按大小難易不同的手術訂出手術計量值。在檢驗科按檢驗的不同情況訂出檢驗計量值。全院的醫療、診斷項目分別按照各科室的統一測算方法，折算聘個以正規、熟練、標準操作為準的計量值，這樣，計算成本就有辦法了。這項工作比較復雜、細致，折算工作中的困難是很多的，但是它能切合實際地解決醫療成本的計算問題。
在折合計量值的時候，必須掌握五個折算要素：①計算操作動作。②測定操作時間。③測算消耗材料用品。④掌握技術的難度。⑤使用設備的先進性。要在每一項目中求出五個要素的系數值，才能最后綜合成該項目的計量值。
在完成計量值的折算工作后，以各科室的“直接臨床”總成本除以各科室折算后的總計量值，即求得每一單位計量值的成本。再用每一單位計量值的成本乘以每個項目的計量值數，即得出該項目的單位成本。這個計算過程可以通過各科室的醫療、診斷成本計算單來完成。
本期某項目的單位成本=該項目的計量值數×計量值的單位成本
設有病床的“直接臨床”科室，如內科、外科、婦科等科室的成本核算，除醫療服務項目外，還有病床服務即病室費的成本核算，必須單獨提出。這些科室的“直接臨床”賬戶內包括兩個內容：一是基本的病室經費，即維持日常病人生活的經費支出；二是為醫療服務項目支付的經費。原則上凡屬于床位、床上用品、家具用品、房屋折舊的主要部分、水電費的大部分以及部分病室人員的工資、補助工資等。單獨提出后作為病室費用。提取的辦法應根據科室具體情況而定，只要能夠直接區別的費用就應該按實際提出，不能單獨提出的部分按病區醫療任務與生活服務所占比重，選擇合理的分配辦法分攤費用。上述各項費用匯總后即為該月份病床的總成本。用本月實際占用床日數相除，即可得出該病室床日的單位成本。為了使病室成本相對的穩定，在確定提取和分配方法時要充分考慮其合理性，不宜經常變動。至于掛號費的成本計算以“直接臨床”門診部的費用匯集數為費用總成本，以本月掛號人次數相除，即得單位成本。
一、生鮮商品成本核算
影響商品定價的因素多種多樣，比如進價成本、毛利加成、供應商和采購環境變化等等。由于生鮮商品涉及其本身的特性和生產加工過程，造成生鮮商品在成本核算環節存在諸多困難，現狀之下的超市生鮮商品成本核算基本是以分類核算為主，或者叫“兩頭擠毛利”的方式，成本核算準確性和為改進管理提供的分析判斷依據都很有限，一旦發生毛利率偏差，很難尋找管理問題的根源。
按照超市生鮮經營商品分類狀況，生鮮商品成本核算面臨的問題各不相同，大致可以分為三種情況：
1、自制生產加工產品
超市生鮮區自制生產加工的產品包括熟食制品、半成品配菜、面點和大眾主食廚房類產品，還有肉禽類產品和少量水產品，按照加工方式不同主要包括兩大類：
組合加工類生鮮商品：主要指熟食制品、半成品配菜、面點和大眾主食廚房類產品等，由于需要使用各種相關原料經過加工生產流程轉化為某一固定產品，成本也隨產品經過“由多到一”的組合過程，所以稱為組合加工類生鮮商品。因每個單品的原材料配方、加工方法和產品生命周期不同，與同類競爭產品的價格可比性不大，很容易形成差異化經營優勢并取得較高的銷售毛利，因此它是生鮮經營重點發展的經營項目之一。
分拆加工類生鮮商品：主要指肉禽類和水產品等，相對完整的屠體進場后要經過分割成為特定的銷售單品定價銷售，成本隨產品經過“由一到多”的分解過程，因此稱為分拆加工類生鮮商品。由于是顧客購買頻率最高的基本生鮮品類，價格敏感度比較高，在生鮮商品結構上也比較容易出現同構化傾向，但它卻是超市生鮮區必須經營而且必須經營好的重要項目。
2、蔬果類農產品
由于生鮮區中部分水果蔬菜品種隨行就市，價格波動和變化較大，顧客對價格的敏感程度較高，需要經常做出價格反應，反映越及時迅速，因調價速度而產生的核算難度和工作量就越大；另外因保質期短，損耗極易發生且頻繁出現，損耗隨時記錄有難度，所以果蔬商品管理水平對成本核算也有一定影響。
3、供應商商品
供應商商品主要包括供應商制作的面包、點心和日配商品，由于可以作為標準化產品進行正常的采購談判，其成本核算與控制相對容易把握。
目前生鮮經營的平均毛利相對較高，其中又以自制生產加工產品的毛利最高，而成本核算的難點也恰恰在這些品類上，現就組合加工類和分拆加工類生鮮商品成本核算的主要問題介紹如下：
組合加工類生鮮商品是以自制面包和主食廚房產品；熟食和半成品配菜等加工部門為主，在成本“由多到一”的轉化組合過程中，加工生產過程的標準化程度對成本核算的準確性有著至關重要的作用，自制面包、主食廚房產品和半成品配菜由于配方和加工生產的標準化程度較高，只要標準配方制定出來，制作過程管理到位，其成本核算可以相對穩定，并能夠將損耗和誤差控制在可接受的范圍之內。而熟食中的中式熟食和快餐等品種，由于從配方到生產制作過程的標準化程度不高，受制作人員操作的影響比較大，下料和配方誤差導致成本核算的浮動性較大，因此始終是個管理難題。
加工制作標準化問題并不是超市生鮮區所獨有，實際上在國內快餐和餐飲行業中已經為此爭論了多年，西式麥當勞連鎖快餐店標準化運作和中式餐飲非標準的個性化風格體現之間的爭論，實際上反映了各自飲食文化上的差異。但對于強調管理規范和標準化的連鎖超市經營來講，生鮮加工的標準化是規?；B鎖經營和提高管理水平的基本前提。
分拆加工類生鮮商品多集中于肉類部和水產部，在成本核算上主要問題一方面受到來自生鮮供應鏈上游非標準化商品原料的影響比較大，例如豬源在品種和等級上能否保持穩定性；另一方面是操作人員在分拆加工時作業標準化程度；最后是準確的、與市場價格相適應的“由一到多”的成本分配模型，只有這三個方面都能得到有效控制，分拆加工類生鮮商品成本核算的誤差才能變得可以把握。
二、生鮮單品核算的管理前提
由于現行生鮮品成本分類核算在不同管理水準下的準確性差異很大，為改進管理所提供的深度分析依據不足，使得企業管理人員衍生出生鮮單品核算的需求，并不斷探討其可能性和現實性。實際上，無論分類核算還是單品核算，準確性的提高都存在著管理前提（如同電腦管理系統和管理保障的關系一樣），如果沒有高水準生鮮管理體系的配合，任何成本核算方式的準確性都不會太高，核算方式方法的討論也就失去了意義。
從日本等生鮮經營精細化程度較高的國家地區來看，其發展歷程中都經過了管理標準化和規范化的過程，作為管理前提的高水準生鮮管理體系必須有效地解決三個關鍵問題：
1、建立加工原料和自制產品的標準體系
由于來自生鮮供應鏈上游原料非標準化的影響，這種影響會在未來一段時間給標準體系建立帶來不小的困難，但作為生鮮采購人員要了解各種商品及原料的品質屬性、用途和市場行情，在力所能及的范圍內逐步制定相關專業標準，降低非標準化給生鮮加工帶來的直接影響。
生鮮采購人員針對自制和分拆加工產品要制定產品配方，無論是自己做還是與委托開發制定，并在試制的基礎上觀察掌握成品率和損耗情況，測算產品加工成本，最終確定產品配方標準和成本標準。在實際工作中，相關管理人員可以依此檢查核對部門毛利狀況。
2、標準化的加工流程和操作手冊
生鮮經營者要十分熟悉自制和分拆加工產品的生產工藝流程，按照不同商品分類制定出標準化的加工操作手冊，對本部門每一個單品的配方和加工制作過程做詳細說明，并進行必要的現場加工培訓，定期跟蹤檢查，以確?，F場操作人員執行手冊標準的工作質量。
3、成本核算方法
準確的成本核算依靠穩定的數據來源，需要適用的數學模型和算法，需要一定的數據分析和處理能力，因此電腦管理系統的配合就顯得十分重要，它有助于改善生鮮經營管理，而現在電腦管理系統在生鮮經營中的應用水平確實顯得微不足道。
只有生鮮管理體系中標準化的算法、操作手冊和加工作業才能產生標準化的產品，有標準化的產品才能夠完善生鮮商品的質量管理，才能夠做出準確的成本核算進行成本分析，并發現問題挖掘潛力。將問題控制在一定的范圍內，并在穩定的基礎上逐步探討進一步的解決方法。通過前期周密的準備工作、準確的計算和后期細致的管理、嚴格的操作共同達到生鮮區的成本管理目標。
就目前生鮮經營的內外部環境和實際運作狀況來看，100％的實行單品核算是否具備條件，或者在現有條件下推行生鮮單品核算的投入產出比（包括為此所耗費人財物和工作量等）是否理想，這些尚值得深入探討。比較現實的策略是根據連鎖企業實際情況，在生鮮分類核算和單品核算之間尋求過渡模式，即首先做到單品進貨收貨和單品銷售，按小分類做成本核算；其次在能夠做到單品核算的商品分類推行單品核算管理，難度較大分類維持小分類核算方式，逐步縮小問題范圍，加大核算透明度；最終在條件完全具備的情況下全面推行單品核算。
三、生鮮供應鏈的成本控制戰略
當前生鮮經營成本控制中探討的熱點多集中于超市生鮮區內部的管理方法手段上，隨著企業連鎖規模的不斷擴大，從與企業生鮮供應鏈相關的資源整合和優化配置角度控制生鮮經營整體運作成本，這是另一個特別需要連鎖企業關注的成本控制戰略問題。
整體來看，現階段各級管理層都沒有充分的意識到醫院成本核算的重要性，成本核算意識不強。醫院成本核算發展的過程中依然存在著很多的阻力，比如：一是很多醫院都沒有意識到成本核算的重要性，對成本核算不夠重視；二是成本核算人員的專業素質和道德素質不高；三是相關的規章制度不健全，無法可依，無章可循；四是缺乏相關的規范標準，導致成本核算非常困難。
2加強醫院成本核算應該采取的措施
2.1采用科學的核算方法和網絡工具
一是，做好成本支出的記錄。依照相關標準把固定資產納入成本。必須嚴格按照責任中心為材料、設備以及藥品的儲備建立臺賬，醫院成本核算的材料每月都要進行上報，建立耗材明細賬目。二是，各個科室的成本消耗要有詳細記錄，使用要合理。三是，對于給醫院提供公共服務的后勤部門要根據現行的會計制度分攤方法進行計算。四是，根據醫院管理的需求，編制科學的成本核算軟件，建立統一的核算管理網絡。
2.2健全醫院成本核算的相關制度和組織機構
醫院成本核算不僅要嚴格遵守相關的規章制度，也要符合面向社會主義市場經濟的要求，同時它也應該適合醫院獨特的經營特點和性質。并且在制定醫院的成本核算制度時，應該注意它和其他各方面的制度相協調的問題，比如財務會計制度。只有綜合各種因素的影響，考慮到可能面臨的各種情況，不斷的分析和研究后才能制定。醫院成本核算制度包括很多的內容，比如成本控制制度、成本考核制度、成本核算制度、成本分析制度等。此外，既然制定了科學的醫院成本核算制度就應該認真的貫徹落實，不能使其變成一種形式，應該成立相應的組織機構，專門對醫院成本核算制度的執行進行監督和控制。
2.3提高醫院成本核算人員的水平
隨著醫療體制改革與醫療保險制度改革的逐漸推行，為適應醫院推行院內經濟責任制的需要，必須通過加強成本控制，將成本核算與成本目標管理相結合。傳統的醫院成本核算方法重在事后的綜合反映，成本核算時間與成本形成時間脫節，不能及時揭示成本差異。隨著成本目標管理的推行，成本核算的著重點必須從事后核算轉移到事前、事中控制上，以充分發揮成本核算在降低成本費用和提高經濟效益的作用。
根據成本目標管理的要求，在那些具備條件的醫院，實行目標成本會計。這種成本會計，要求健全各種消耗定額，制定計劃價格，編制費用預算和各種服務項目的目標成本(標準成本、定額成本)，作為控制成本的依據：在醫院經營過程中發生費用時，要及時組織成本差異的核算，并分析成本差異的原因，以便采取相應措施控制成本，實行成本預防性管理：在這種成本會計制度下，醫院及其各部門的實際成本是由目標成本和成本差異組成的。
實行目標成本會計，對醫療成本、藥品成本、管理費用和服務項目成本等賬戶，均按實際采購、加工及相應的人工成本的標準成本記賬。設置“藥品價格差異”和“服務項目成本差異”等賬戶，“藥品價格差異”是用來反映本期藥品實際總成本與實際藥品收入的標準總成本的差異，該賬戶下設“藥品費差異”、“采購費差異”、“儲存和損耗費差異”、“降價損失費差異”和“自制(配)藥品費(包括原材料、包裝、藥檢等)差異”等5個二級賬?！胺枕椖砍杀静町悺眲t用來反映保障服務科室在醫療服務支出過程中發生投入的成本與實際提供的服務所產生總成本的差異的發生額和結轉額。這兩個差異賬戶的借方歸集差異的發生額，貸方登記差異的結轉額，不利差異記藍字，有利差異記記紅字，月末，將賬戶借方發生額全部結轉到相關“收入”賬戶的借方，這樣，可簡化核算并正確考核藥品、服務提供部門當期工作質量對成本的影響。
二、把成本核算與醫院經濟責任制結合起來
醫院必須加強成本核算，改革過去那種在成本責任上“大鍋飯”式的醫院成本核算制度，實行責任成本核算，把成本核算的著重點從單純計算醫院總成本轉移到計算各責任單位的成本費用上，以確定責任單位的工作成績和經濟效果，否則院內經濟責任制就會失去科學的管理基礎。這就要求醫院及院內各部門要按經營組織形式、成本費用開支的權力和責任，確定成本責任層次，建立成本責任單位，組成一個縱橫交錯的責任成本體系；在實行目標成本會計的基礎上，將醫院的費用和服務項目成本的預算，分解落實到各責任單位，形成責任成本預算，使各責任單位明確各自的目標成本和應該完成的任務：各責任單位領用材料，互相提供醫療服務或勞務，應根據責任分清的原則，按標準成本計算并入賬，以便正確核算和考核各責任單位經營成果；在成本計劃的執行過程中，應按成本責任歸屬來記錄、計算、歸集、報告各種成本差異，使成本資料不僅能說明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是與哪些責任單位的服務與勞務質量有關。這就為正確評價和考核各責任單位的工作成績提供了可靠的依據，做到獎懲有據，賞罰合理，從而開創人人關心降低成本費用、千方百計提高醫院經濟效益的新局面。
根據責任成本核算的要求，醫院級財務部門應設置“醫療費用差異”賬戶，并在該賬戶下設置棋盤式二級賬，按責任單位分專欄反映各類醫療費用差異數，以便了解責任成本核算的執行情況。各責任單位為了了解本身責任成本差異額及其原因，掌握醫院的費用和服務項目成本的預算的執行情況，反映在醫院資金占用水平，應設置“醫療成本、醫療費用差異和服務項目成本聯合明細賬”。月末或旬末，各責任單位應編制責任成本預算執行報表，反映本單位的標準成本和偏離標準的差異，并根據例外管理原則，重點剖析例外差異，使上一級和責任者本身明確責任成本預算執行情況，了解問題產生的原因、以決定采取何種措施調節當前的實際經營行為與業務流程。
三、醫療部門成本與服務項目成本應分開核算
在醫院成本核算改革中，應將醫療部門成本與服務項目成本嚴格地區分，使成本核算適應成本預測、決策和分析的需要。醫療部門成本是醫院各醫療業務部門的直接成本，而服務項目成本是無業務收入的醫院行政管理部門、后勤部門的管理費用和服務保障部門的輔助費用。這些支出對醫院而言是一種間接成本。醫療部門成本與服務項目成本一般是屬于醫院不同的成本性態。前者與醫院收入的多少有直接的關系，即取決于就診病人的數量并直接表現為正比關系；后者在一定范圍內同醫院收入數量增減無關，與使用部門和業務部門成比例關系。由于兩者成本性態不同，成本控制方式也不一樣，在成本會計上理應將醫療部門成本與服務項目成本區分開來，并對它們采取不同的核算方式，盡量減少無效的工作量，為醫院改善管理和提高經濟效益提供有用的信息。這樣才能充分發揮成本會計管理職能的作用，適應成本預測、決策和分析的需要，以滿足醫院內部經營管理的需要。
按照醫療部門成本與服務項目成本分開核算的要求，應設置“醫療支出——輔助費用分攤”和“輔助費用”兩個賬戶，將醫療部門應分攤的服務項目成本費用記入“醫療支出——輔助費用分攤”的借方，如直接和間接的管理費用及其他支出等，月末從貸方全部轉出。保障服務且無實際收入部門的投入成本，包括醫療與非醫療服務項目成本均記入“輔助費用”借方，月末全部轉出。
上面所提出的成本核算改革的嘗試方案，是在目標成本會計的基礎上，以計算責任成本為主，各部門應分攤的成本費用為輔，直接成本計算與完全成本計算相結合的一種新模式。筆者認為，這一計算方法比較簡便，有利于加強醫院成本核算工作的開展。
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