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湖南省地方稅務局：
你局《關于長沙友誼（集團）有限公司轉讓土地使用權取得收入如何征收企業所得稅問題的請示》（湘地稅〔1996〕201號）收悉。經研究，現批復如下：
一、1993年11月，長沙友誼（集團）有限公司采取財務報表并帳的整體接受方式兼并湘南皮件廠，沒有進行財產清查和資產評估，其兼并過程已結束，因此，也就不存在兼并中的資產評估損益處理的問題。
二、1994年10月，長沙友誼（集團）有限公司轉讓原湘南皮件廠的土地使用權及有關廠房等，是與原兼并業務相互區別的獨立的經濟業務，實際上是該公司轉讓屬于自己所有的無形資產（土地使用權）和固定資產。其取得的收入屬于財產轉讓收入，按規定應并入轉讓當期該公司的應納稅所得征收企業所得稅。
三、按照稅收法規的規定，長沙友誼（集團）有限公司轉讓土地使用權等資產的成本和發生的費用包括有關資產1994年10月的帳面凈額、轉讓資產繳納的營業稅、城建稅及教育費附加等。長沙友誼（集團）有限公司應將取得的轉讓土地使用權等資產取得的收入（3980萬元），減除上述相關成本、費用后的余額，并入1994年該公司的應納稅所得中，按規定補繳企業所得稅。
關鍵詞：稅收；優先權；完善
中圖分類號：F812.2
文獻標識碼：A
文章編號：1672―3309(2010)04―0053―02
稅收優先權是指當稅收債權與其他債權并存時，稅收債權就債務人的全部財產優先于其他債權受清償的權利?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》首次以法律的形式規定了稅收優先權制度，該制度體現了對公法債權的優先保護。但是，相關的法律規定尚不完善，本法與其他法律也存在沖突，稅收優先權的實施還存在一定問題。
一、我國稅收優先權法律規定相互沖突
(一)《稅收征管法》對稅收優先權的專門規定
我國《稅收征管法》第45條第1款和第2款規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外：納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權和留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被稅務機關或其他行政機關處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得?！睆纳鲜鲆幎ㄖ锌梢钥闯?，第一，稅收債權優先于無擔保債權，即在當事人既欠繳應納稅款，同時其他債權人也擁有對該當事人的債權，而這些債權又未設定擔保的情況下，稅收優先于其他債權，這是稅收絕對優先權的體現。第二，稅收債權優先于后設定的擔保債權，即在納稅人同時存在納稅義務和其他設定了擔保債務的情況下，稅權與債權是平等的，按照時間先后來確定償付的先后順序。第三，稅收優先于罰款、沒收違法所得，即納稅人欠繳稅款，同時又被稅務機關或其他行政機關處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。
(二)我國相關企業破產、清算方面的法律法規關于破產清償順序的規定
我國《民事訴訟法》第204條及《破產法》第37條作了一致的規定，即企業的破產清償順序依次為破產費用、破產企業所欠職工工資和勞動保險費用、破產企業所欠稅款和破產債權。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業法》第61條、《個人獨資企業法》第29條、《城鎮集體所有制企業條例》第18條、《保險法》第88條及《商業銀行法》第71條也都作了大致相同的規定，均認為破產企業所欠國家的稅款優先于一般無擔保的債權，但落后于有財產擔保的債權。同時，國務院《關于在若干城市試行國有企業兼并破產和職工再就業有關問題的補充通知》中規定：“安置破產企業職工的費用，從破產企業依法取得的土地使用權轉讓所得中撥付。破產企業以土地使用權為抵押物的，其轉讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財產、抵押財產所得中依次支付?！庇职崖毠ぐ仓觅M用置于擔保物權之前。
(三)我國擔保法律制度中關于與稅收優先權有關的擔保物權的規定
《擔保法》第33條、第63條、第82條分別規定了抵押權、質權和留置權的優先受償權：《民法通則》第89條第2款和第4款分別規定了抵押權和留置權的優先受償權。但無論是《民法通則》還是《擔保法》，都沒有規定擔保債權和稅收債權之間的優先力問題。稅收債權在不同的法律規定中，清償的先后順序不同，在《企業破產法》中，有財產擔保的債權可以在破產清償中行使別除權，不依破產程序清償，故效力自然高于稅收債權?！镀髽I破產法》中的清償順序為：有財產擔保的債權――破產費用――所欠職工工資和養老保險費、醫療保險費等――稅收債權――普通族權?！睹袷略V訟法》、《商業銀行法》、《保險法》規定的破產財產債務清償順序與《企業破產法》的規定一致?！豆痉ā吩谄飘a財產的稅前清償范圍還加了一個法定補償金，其順序為：有財產擔保的債權――破產費用――所欠職工工資和勞動保險費用――法定補償金――稅收債權――普通債權?！抖愂照魇展芾矸ā窂娬{稅收優先，因此在肯定稅收優先于無擔保債權的同時，又以形成和設定時間的早晚作為界定稅收債權和擔保物權優先效力的標準，從而突破了物權優先原則，把稅收優先權有條件地置于擔保物權之上，形成以下清償順序：稅收債權――擔保物權――破產費用――職工工資和勞動保險、醫療保險費用――普通債權。從以上法律規定的清償順序中可以看出，各規定之間是相互矛盾、相互沖突的，使得整個稅收優先權制度邏輯混亂，缺乏體系性。
二、稅收優先權制度規定過于籠統
稅收優先權制度不僅要求體系嚴密、邏輯一致，而且要求有規范、具體的程序。正如博登?海默所說，“一個法律制度若要恰當地完成其職能，就不僅要求實現正義，而且還須致力于創造秩序”。稅收法定原則也不僅要求課稅要素法定、明確，而且要求課稅程序合法。
第一，我國的稅收優先權制度僅在《稅收征收管理法》中有一個原則性規定?！抖愂照魇展芾矸ā窙]有對稅收優先權的行使主體、行使的條件、行使的客體范圍、行使的公示程序等作出具體、明確的規定，也沒有對稅收優先權與擔保物權的順序、稅收優先權與一般優先權及特別優先權的順序、不同稅收種類的優先權次序給予規定。這既不符合稅收法定原則的要求，又給稅收優先權的實施留下了法律漏洞。當稅收債權無法實現時，各級稅務機關和法院不知如何進行操作，稅收優先權的實現缺乏保障，同時也會增加征稅機關濫用該項權利而不正當損害納稅人及第三人利益的可能性。
第二，稅務機關在稅收優先權中的訴訟地位不明確。納稅人沒有優先清償欠繳的稅款，這時，稅務機關的稅收優先權必然受到侵害，稅務機關為力保稅收優先權的實現，當采用協議、破產、行政等方式都不宜或很難實現稅收優先權時，作為最后的救濟途徑――訴訟，是不得不采取的方式。當稅務機關啟動訴訟程序時，稅務機關的訴訟地位卻很難確定，是以行政機關的身份參與訴訟，還是以民事主體的身份參與訴訟?如果以行政機關的身份參與訴訟，那么就是行政訴訟。根據一般法理，在行政訴訟中，行政機關總是以被告的身份出現。被告當然無法提起優先權訴訟，因此提起優先權訴訟不能以行政主體的身份參與。如果以民事主體的身份參與訴訟，也不符合一般法理。因為稅務機關與納稅人的關系不是平等主體之間的民事關系，稅務機關又不能以民事主體的身份提起民事訴訟，由此稅務機關陷入兩難境地。要正當地行使稅收優先權也只是“子虛烏有”。
第三，稅收債權公示制度不規范。稅收債權對私法交易的沖擊較大，需要進行一定的公示，以避免其他債權人、擔保物權人與納稅人之間關于欠稅信息不對稱的問題。由于稅收債權優于普通債權，并且有條
件地優于抵押權、質權等擔保物權，這樣可能給其他債權人帶來不可預測的風險，因此稅收優先權的公示非常必要。我國《稅收征收管理法》設計了欠稅定期公告制度，并允許抵押權人、質權人向稅務機關請求提供有關債務人的欠稅情況。但并沒有明確公示制度的法律性質、法律程序、法律約束力，沒有將欠稅公告定位為一項稅務機關的義務，更沒有規定稅務機關不作為的法律責任，這就使欠稅公告缺乏強制性和規范性，稅務機關缺乏及時公告欠稅的動力和壓力。
第四，稅收優先權主體相應的法律責任不明確。從《稅收征收管理法》及其實施細則看，既沒有規定征稅主體不行使或怠于行使稅收優先權所應承擔的法律責任，也沒有規定納稅人不向擔保物權人如實告知其欠稅情況的后果，對納稅人及納稅人與第三人惡意串通侵害稅收優先權所應追求的法律責任沒有明確規定。這就是說，稅收優先權制度的實施靠其主體的自覺自愿，沒有法律強制。稅務機關對納稅人采取的種種違法行為無所作為，稅收之債得不到真正救濟。一項制度沒有法律責任的規定，在現實中實施的可能性是很小的。
三、完善我國稅收優先權制度的建議
第一，制定稅收基本法，切實保障稅款優先。從我國的立法現狀看，稅收優先權制度只在《稅收征收管理法》中有較明確的規定，但也只是一個原則性的、抽象性的規定。具體內容、具體的操作規程和實施辦法，必須由法律作出進一步的規定，否則稅收還是很難落實到位。為此，需要盡快制定稅收基本法，以切實保障稅收的優先。
一、對稅收優先權的理解
優先權制度實際上是各類法律中規定得較為普遍的一種制度，在稅法領域，亦多有體現。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國內法上的稅收的一般優先權問題，也涉及到國際層面上國家之間的稅收管轄權何者優先的問題。為了解決因跨國經濟的發展所產生的各國之間的稅收管轄權的沖突，需要確定哪個國家的稅收管轄權是優先的。經過反復的實踐，國際社會逐漸認識到，把稅收管轄的優先權配置給東道國(收入來源國)是更有效率的，由收入來源國優先行使屬地管轄權，可以真正實現鼓勵跨國投資、推進貿易自由化等目的，可以從現實和長遠兩方面對各國更有利。于是，這樣的優先權配置便經常地出現在雙邊或多邊的條約之中。
在國內法領域，涉及諸多債權的實現時，基于公共利益和公共需要，在法律上將優先權配置給了稅收債權。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能經由公共經濟，通過國家或政府的財政手段來得到實現。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國家這個非營利的組織體向營利性的私人經濟主體(企業、居民)課征稅收，以此向社會公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，從而使其具有很強的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學說上承認稅收的一般優先權，或將優先權賦予稅收債權而未賦予一般債權的理由。
我國稅法規定的稅收優先權，其具體表現在三個方面。一是稅收優先于無擔保債權。這是稅收絕對優先權的體現，即在當事人既欠繳應納稅款，同時其他債權人也擁有對該當事人的債權，而這些債權又未設定擔保的情況下，稅收優先于其他債權。我國的《企業破產法》規定，破產企業的破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：（一）破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；（二）破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；（三）普通破產債權。破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。與此相聯系，我國《民事訴訟法》規定了企業法人破產還債程序，其中，有關破產財產清償債務的順序的規定，與上述《企業破產法》的規定基本相同。這些規定與現行稅法的規定相一致，即國家稅款的征收要優先于未設定擔保的第三人的債權，體現了公權優先的原則。二是稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權。在納稅人的財產設有質權或抵押權的情況下，若設定時間在法定納稅期限之前，則有質權或抵押權擔保的債權優先于稅收債權受償。在納稅人的財產上設定了留置權的情況下，如對該財產進行滯納處分，則由留置權作為擔保的債權優先于稅收債權從該財產的變賣價款中受償。留置權與抵押權、質權不同，它無需進行登記，而僅依法律規定和事實為依據即可確定其存在。由于上述對稅收債權的優先權存在于滯納處分領域，且滯納處分費是優先的，因而在學說和立法上認為，留置權所擔保的債權不僅優先于稅收債權，而且也優先于質權、抵押權、先取特權所擔保的債權。三是稅收優先于罰款、沒收違法所得?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條第2款規定：“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得?！边@是因為稅收用于國家財政，直接關系到國家的財政收入，關系到經濟和社會的發展，而罰款、沒收違法所得是對納稅人的懲罰，兩者相比較，稅收比較重要，應該予以優先對待。此處，行政機關應該包括所有的行政機關，而不僅僅是稅務機關；“同時”應理解為同時存在，而不是同時發生，如果是同時發生，則無論從法理上看，還是從實踐上看，都違背了立法者的本意。
二、稅收優先權的限制或例外
（一）稅收優先于擔保債權的前提條件。首先，納稅人在其財產上所提供的債權擔保（抵押權、質權、留置權）必須是有效的，如果擔保無效，那么就可以根據《稅收征收管理法》第45條第1款和《民事訴訟法》、破產法等有關法律的規定直接行使稅收權力了；其次，納稅人的應納稅款必須已經實現，并且在納稅人提供物權擔保以前，如果納稅人先提供了擔保，然后才實現應納稅款，則該筆稅款就不能使用稅收優先權；另外，稅收優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權，執行額度應該以納稅人應納的稅款為限，例如稅務機關處置納稅人的抵押財產后，抵壓財產的處置價值超過納稅人的應納稅款、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應該退還納稅人，納稅人抵押的財產價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務機關應要求納稅人以其他財產補足。
正確認識這一點時，我們還應該注意到，欠稅的納稅人仍然可以以其財產抵押、質押，其財產也可能被留置，但此時的抵押、質押等擔保物權，不能影響稅收，即根據稅收優先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務機關對其設置抵押、質押或被留置的財產，有優先處置權，以保障國家依法取得稅收收入。
（二）稅收優先權對其他私權的例外（法律規定的例外）。國家稅收優先于無擔保債權的原則并不是絕對的，有的法律根據特定的情況，作了特殊規定。例如，我國《海商法》第21、23條的規定，船舶噸稅的征收后于在船上工作的在編人員工資、社會保險費用等給付請求，以及在船舶營運中發生的人員傷亡的賠償請求而受償。我國的《商業銀行法》規定，商業銀行破產清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優先支付個人儲蓄存款的本金和利息。即本屬一般債務的個人儲蓄存款本息，因其與個人利益、社會穩定等關系密切，法律才賦予其優先于國家稅收受償的權利，這實際上也是從社會秩序、公共利益出發所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會公眾的權利(個人儲蓄存款的本息)相比，作用更為間接，因而把個人本息從其他銀行債務中獨立出來，確定其優先于稅收的權利，也是適宜的。又如《民事訴訟法》關于破產財產清償順序的規定，在破產程序中，職工的工資也屬于債權，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權宗旨，雖然將國家稅款規定在破產債權之前，但是將國家稅款規定在了企業所欠職工工資和勞動保險費用之后。此外，《民事訴訟法》第222條、223條規定，人民法院執行時，應當保留被執行人及其所扶養家屬的生活必需費用、生活必需品；《稅收征收管理法》第42條也規定，個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執行?？梢?，稅收債權的優先受償地位并非絕對的和固定的。
（三）稅收優先權并不優先于其他權利（力）（包括司法權、行政權等）的行使?！睹袷略V訟法》第94條第4款規定：“財產已被查封、凍結的，不得重復查封、凍結?！睆谋緱l規定看，稅收優先權由于與不得重復執行的矛盾而無法行使。即使稅款發生在先，其較之抵押權、質權、留置權有優先性，但是仍不能從已被人民法院采取查封、凍結等財產保全措施的財產中優先受償。同樣，納稅人的財產被其他行政機關采取查封、扣押、凍結等財產保全措施的，也不能行使稅收優先權，即稅收優先權原則上并不優先于其他權利（力）（包括司法權、行政權等）的行使。
三、稅收優先權存在的問題及改進建議
（一）《稅收征收管理法》及現行相關破產法律制度中，稅務機關的法律地位和債權人是平等的，這不利于對國家稅款的有效保護。一方面，稅與債性質不同，稅收是國家憑借政治權力參與國民收入再分配的一種經濟手段，具有強制性、無償性和固定性的特征；而債是特定當事人之間請求特定行為的民事法律關系，具有自愿性、有償性和對等性的特征。另一方面在稅收法律關系中稅務機關不擁有對稅收的所有權、分配權、處分權，也無權放棄欠稅的清償權，稅收收入不屬于稅務機關，而是國家財政收入的組成部分，其所有權和支配權在國家；而債則不同，債權人擁有并行使全部權利。另外，稅收征管法規定的稅收優先權雖有優先清償效力，但這種優先僅僅是在某些方面的優先，稅款的受償仍落后于享有物權擔保的債權，并且由于我國破產實踐中零破產現象的大量存在，稅款的優先受償往往得不到實現。再加上債務人為了達到逃避繳納稅款的目的，往往在財產上惡意設立擔保債權，這就使得國家稅款更難以得到有效保護。因此，稅收優先權理應高于有擔保債權的優先權。
（二）稅收優先權的實現，極易侵害正當權利人的利益。我們知道，債權人要求債務人設定擔保，目的就是要保證其債權的實現，因此設定擔保債權在我國的《民法通則》和其他相關法律中，是受到特別保護的，雖然《稅收征收管理法》第46條規定，納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的，應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況，抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況，但正當權利人仍有可能因疏忽或者債務人的惡意而無從知曉。
具體工作中，會遇到這樣的情況，比如某納稅人甲企業，2002年度及以前無欠稅，2003年1月份，以其20萬元的一臺設備為向乙銀行貸款25萬元提供抵押擔保，2003年8月份稅務機關對甲企業2002年的納稅情況進行檢查，查出該企業2002年應補繳增值稅款18萬元，該查補稅款一直未繳，2004年8月，該企業被債權人申請破產。該例中，這18萬元的稅款，是否應該優先于乙銀行的擔保物權？按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，18萬元的查補稅款應按其實現時間確認其發生于2002年，即在該企業擔保物權發生之前，然而乙銀行接受該企業擔保時，雙方都不知道有該筆稅款的存在，這時仍然強調實現稅收的優先權，對乙銀行顯失公平。
為此，筆者以為，根據《稅收征收管理法》第45條第3款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規定，法律應明確規定“稅款已經依法予以公告”是稅務機關行使稅收優先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優先權，并以公告時間做為稅款優先于其他擔保物權的時間標準。以民事物權法理論為基礎，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優先于其他擔保物權的合理、合法的根據，有力維護社會經濟信用制度，充分保護正當權利人利益。
（三）稅收優先權實現的司法保障制度還不完善。雖然《稅收征收管理法》第45條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。我國《稅收征收管理法》第50條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第73條、第74條的規定行使代位權、撤銷權……”，我認為，這里稅務機關也可以通過向人民法院請求行使撤銷權撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使，但是應當對本條作適當修改，明確賦予稅務機關行使該權的法律依據。
（四）稅收優先權行使方式有待明確。稅務機關依據《稅收征收管理法》第45條的規定依法行使稅收優先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人發生權利爭議，此時，稅務機關應如何行使稅收優先權是值得研究的問題。稅務機關能否對納稅人已經設置抵押權、質權的財產或者已經被留置的財產采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？筆者認為應區別對待。在納稅人仍保持對其財產的占有時，稅務機關可以根據《稅收征收管理法》第40條的規定，依法采取行政強制執行措施，由于此時被執行對象仍是納稅人，完全符合法律規定；當抵押權人、質權人、留置權人占有或控制欠繳稅款納稅人的財產時，因為稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間關系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關系，乃是一種權利沖突關系，二者處于平等地位，雖然《稅收征收管理法》明確規定稅收一般的優先性，但在稅務機關與抵押權人、質權人、留置權人間發生權利沖突情形下，以行政強制執行方式行使稅收優先權對抵押權人、質權人、留置權人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決，因此，在上述權利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權衡利弊（即沖突權利各自所代表的利益），判斷各種權利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。
一、稅收優先權立法存在的問題
首先，在破產清算程序中；稅收優先權與擔保物權之間存在沖突。在破產清算程序中，通過法律賦予某些無擔保的私法之債以特殊地位優先于稅收之債是符合法律規定的，因為《稅收征收管理法》明確了稅收之債優先于無擔保債權的效力“法律另有規定的除外”。但依照《稅收征收管理法》第45條規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。該條規定以欠繳稅款發生時間與擔保物權產生時間的先后為依據確立了優先順序。只要納稅人欠繳稅款是在其財產設定抵押、質押或被留置之前，稅收都享有優先權。與之相對立的則是，《企業破產法》第109條明確規定，“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利”。也就是說，一旦企業進入了破產清算程序，依照破產法的規定，對破產人的特定財產設定的擔保權將優先于其他所有債權得以實現，這當然包括優先于稅收債權。在《企業破產法》的規定中并沒有區分該擔保權的設定時間是否先于或后于欠繳稅款發生的時間。成立于擔保權之前的稅收之債依照《稅收征收管理法》應當就擔保物優先受償，然而《企業破產法》則賦予有擔保的債權對擔保物行使別除權，從而就特定物優先于所有其他債權得到清償，這就使得在破產清算程序中，稅收之債與有擔保債權就擔保物誰優先受償的問題產生了沖突。
其次，稅收優先權欠缺可操作性的程序性規定。例如當擔保物權人通過法院實現其擔保物權時，法院并沒有法定義務通知稅務機關，也沒有義務查明該債務人是否欠繳稅款，從而確保稅收就擔保物的價值優先受償。
再次，在我國民法學界對優先權理論研究尚不深入，相關立法也不成熟的情況下，在《稅收征收管理法》中規定了稅收一般優先權，這無疑加劇了理論和實踐上的混亂。所幸，由于立法上缺乏可操作性的規定，稅務機關對稅收優先權認識不足，且沒有足夠的動力去使用，故在實踐中并沒有引起大的問題。
二、稅收優先權的相對性
稅收優先權的合理性和必要性并不意味著它的絕對性。在公共財政理論的支持下，稅收的公益性特征是十分明顯的，而公益在各種法益中的一般優先性依然是成立的。但是需要強調的是，公益的一般優先性是有條件和有限制的，它并不是一種任何場合的絕對優先性，而應當受制于一系列的公法原則，如保障基本人權的原則、比例原則、信賴利益保護原則等等。因而以公共利益為基礎的稅收優先權同樣不是絕對的，其優先效力的強度和層次在很大程度上體現出“歷史性”和“政策性”。
稅收優先權的“歷史性”強調的是不同國家和地區的不同歷史階段稅收優先權的效力是不一樣的；“政策性”強調的是不同國家和地區基于不同因素的考慮可以賦予稅收優先權不同的效力。稅收之債與私法之債的優先劣后順序并不都是邏輯演繹的必然結果，而往往與不同國家的具體國情、歷史階段以及政策選擇相關聯的?？疾煜嚓P國家的立法演變，我們會發現稅收之債與私法之債的關系在不斷的變化之中，如日本1897年的舊國稅征收法中規定，國稅劣后于其法定繳納期限1年前設定的質權或抵押權所保護的債權，但優先于此外所有的公租、公課及私債權。而在1959年修訂其國稅征收法時，則以稅收法定繳納期限為基準來決定稅收與有擔保債權的優先順序。此外，也有的國家沒有規定稅收的優先權或者取消了稅收的優先權，如德國、澳大利亞。這也說明，稅收優先權的存在并不是絕對的，即使不賦予稅收優先權也可以通過其他的制度設計保障稅收之債的順利實現，而且稅收優先權相對于私法債權的優先效力越強，對國家稅收的保障就越高，同時對第三人及交易安全的損害就越大。特別是稅收一般優先權，相對于稅收特別優先權而言，它指向的是納稅人的全部財產，正是其在客體上的不確定性使得第三人債權的保障處于不確定的危險狀態。
三、弱化稅收優先權的合理性
就當前的歷史背景而言，我國財政收入已經連年跨越式發展并且高于經濟增長的速度。在這樣一個國家財政收入富裕的背景下，應當通過各種減稅的措施讓利于民，并通過“藏富于民間”的方式促進經濟的進一步發展。相反，如果國家的手中集聚的財富過多，則利用這些財富干預市場的能力和欲望都會大大加強，從長遠來看反而不利于經濟的發展。從另一個方面來看，我國長期實行積極的財政政策，從而導致財政赤字不斷擴大，財政危機潛滋暗長。應對財政危機，國家保障稅收收入的急切心態勢必導致稅收優越性的過度強調，對國民財產權的漠視，因而稅收優先權的理論和制度還未及完善就被立法草草確立。正如有學者所言，如果稅收因為抵押權的存在而不能受償的數額“甚多”，影響了財政收入，而其他方法又不能充分保障稅收的繳納時，則有確立稅收優先權的必要，否則抵押權不需對稅收讓步。也就是說，稅收優先權的存在應當與其歷史背景相適應，并不是一個具有普適性的真理。
就制度背景而言，稅收一般優先權的實用性并不大。首先，稅收一般優先權的行使主要還是基于納稅人欠繳稅款且資不抵債的情形，否則只要通過稅收保全措施、強制措施以及強制執行措施予以保障即可，沒有主張一般優先權的必要。例如，依照《稅收征收管理法》第38條的規定，稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。通過在納稅期前責令限期繳納及責令擔保的措施可以在一定程度上保障納稅人惡意降低自身償債能力從而逃避納稅義務的可能，因而并不一定需要通過行使稅收一般優先權來保障稅收。
其次，并不是所有的稅種的征收都強烈地依賴于稅收的一般優先權。相對而言，只有流轉稅比較依賴于稅收的一般優先權，所得稅和財產稅對稅收的一般優先權的依賴相對較小。正如前文所言，享有優先權的稅收的范圍本來就是相對的并且是法定的，沒有現行稅法的明確規定，稅收之債也只能視之為“普通債權”，從而在實現上劣后于擔保物權并與其他普通債權處于平等地位，并依債權比例受償。筆者的主張正是要限制稅收一般優先權而轉而確立和發展稅收特別優先權。
關鍵詞 稅收優先權 法律保障 法律沖突 解決方式
一、稅收優先權概述
（一）稅收優先權的含義
所謂稅收優先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。一般情況下，稅收優先僅僅是指優先于普通債權，如果稅收優先權與其他同樣可以優先受償的權利同時存在時，清償順序則須有所區別。
（二）稅收優先權的性質及其種類
1.稅收優先權的性質。稅收優先權的性質是先取特權，它是指法律賦予特種債權比一般債權甚至擔保物權，先予從債務人的財產中取得清償的權利。這種優先債權不能由當事人隨意設定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規定，這就決定了先取特權必須是一種法定的債權上的優先權?！抖愂照魇展芾矸ā芬幎ǖ亩愂諆炏葯嗑哂邢热√貦嗟奶卣?，即稅收優先權是附屬于稅收債之上的，它是依據法律的直接規定而產生的，稅收優先權的設立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產為擔保。
稅收優先權具有物權性。稅收在實質上是一種債權，其優先權應當是法定優先權；就標的物而言，民法之抵押權是以特定不動產和動產為客體，而法定優先權系存于債務人特定財產或全部財產之上，兩者皆優先于一般債權，故具有對世效力，具有物權性，是一種獨立的權利。
2.稅收優先權的種類。稅收優先權也可以分為一般優先權和特別優先權兩種。一般優先權是指基于法律的規定，對債務人的全部財產優先受償的權利；特別優先權是指對債務人的特定財產優先受償的權利，并依其客體的不同可分為動產優先權和不動產優先權。稅法上的優先權主要是指一般優先權，然而也決非不可能出現特別優先權。例如，我國《海商法》規定的船舶優先權中船舶噸位的優先權即是一種就船舶價值有限受償的特別優先權。
二、稅收優先權的現狀及問題
（一）我國稅收優先權的現狀
1.《稅收征管法》關于稅收優先權的規定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權，賦予稅務機關特定的民事權利，依靠民法的債權規則解決相關的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優先權制度，這對于規范稅務機關的征稅行為、保證國家稅收收入的實現具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執行起來具有一定的困難。因此，現有的稅收優先權制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。
2.其他部門法關于稅收優先權的規定。（1）有關企業破產、清算方面的法律法規關于稅收清償順序的規定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產法》第37條作了集中而又一致的規定，即企業的破產清償順序依次為：破產費用、破產企業所欠職工工資和勞動保險費用、破產企業所欠稅款和破產債權。我國《公司法》第195條、《合伙企業法》第61條、《個人獨資企業法》第29條、《城鎮集體所有制企業條例》第18條、《保險法》第88條及《商業銀行法》第71條也都作了大致相同的規定。（2）是擔保法律制度中關于與稅收優先權有關的擔保物權的規定?！稉７ā返?3條、第63條、第82條分別規定了抵押權、質權和留置權的優先受償權；《民法通則》第
89條第2款和第4款分別規定了抵押權和留置權的優先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規定擔保債權和稅收債權之間的優先力問題。（3）《海商法》規定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求優先，以及《民用航空法》的民用航空器優先權。
（二）我國稅收優先權存在的問題
1.稅收優先權在不同權力之間的沖突中被弱化。稅務機關在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產時，常常發現所要查封、扣押的物品已被司法機關或其他行政執法機關先行查封、扣押，而對稅務機關已經查封、扣押的物品，司法機關或其他行政執法機關二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執法機關在執法過程中發現了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權力沖突a生了稅務執法功能弱化的后果。在稅款優先和不得重復執行的矛盾中，稅款優先就很難得到實際的執行。
2.稅收優先權在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產清算或違規操作中，或利用法律規定不完善的漏洞使稅收優先權被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產。在這類破產案件中，破產企業的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數額十分巨大，破產企業的財產在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產”現象。還有少數企業申請破產的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務，借破產之名行逃債之實，這種情況下的稅款優先更是空中樓閣。
三、國稅收優先權制度的完善建議
（一）健全稅收優先權的相關法律體系
1.消除我國稅收優先權立法體系的內部矛盾。應對《破產法》和《民事訴訟法》的相關規定加以修改，將附擔保物權的債權列入破產債權的范圍，將已設定擔保的財產列入破產財產的范圍，并且應規定破產財產在優先支付破產費用后按下列順序清償：破產企業所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔保物權的債權，普通債權。稅收債權與附擔保物權的債權間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規定。當然，為了不使擔保物權制度受到過大的破壞，可以規定在用破產財產清償擔保債權之前清償其他費用或債權時，應遵循未設定擔保的財產優先，已設定擔保的財產為后的順序。
2.理清稅收債權與其他債權的受償順序?！抖愂照鞴芊ā酚嘘P此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序，即特殊稅收債權優先于一般稅收債權；具有公益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權；附擔保物權的稅收債權就特定的擔保財產優先于其他稅收債權；征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先。其次，應明確稅收債權優先于其他所有公法請求權（具有公益費用性質的除外）。再次，在稅收優先權與擔保物權相競合時，應明確特殊稅收優先權作為其課稅對象或與之密切相關的特定財產優先于一切擔保物權，留置權優先于一般稅收優先權，一般稅收優先權優先于在其公示之后設立的質權、抵押權。
（二）建立欠稅公告信息網絡
《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規定公告機關應當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權人查閱帶來一定不便，導致其設置抵押的盲目性。因此，應發揮電子信息化的作用，實現網絡信息互通，尤其是稅務機關與設置抵押權密切相關的銀行、工商抵押登記部門的聯網。例如，實現銀稅聯網，使銀行作為債權人可直接登陸稅務機關的欠稅公告版面，查看債務人是否有欠稅情況，從而保障債權人的權益，從源頭上阻止合法抵押權與稅收優先權的沖突。
（三）健全稅收優先權司法保障制度
雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優先權的規定，但稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定，這就使稅收優先權流于形式，很難付諸實踐?！抖愂照鞴芊ā芳跋嚓P法律應明確規定，征稅機關行使稅收優先權與第三人發生權利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結、拍賣、變賣等行政強制絳寫朧苯又蔥心傷叭說牟撇而優先受償。由于稅務機關與其他債權人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關系，如果稅務機關以行政強制執行方式行使稅收優先權，必然不利于交易安全和社會經濟信用制度的實施。因此，應規定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應規定在第三人已取得財產的情形下，稅務機關可以以國家法定人的身份提起優先權之訴，通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。為了使稅收撤銷的權力充分發揮其應有的保障稅收優先權實現的作用，還應對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權設定擔保，提前清償本應在納稅期之后清償的債權，稅務機關也可以行使稅收撤銷權。此外，對征稅機關工作人員、納稅人及其債權人侵犯稅收優先權的行為，應承擔相應的民事責任、行政責任乃至刑事責任。
（四）建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制
為保護善意第三人的合法權益，應建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，稅務機關應當將欠稅情況通知辦理擔保物權登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務人是否存在欠稅，以便作出相應決定，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續，使稅務機關能更好地依法行政，提高稅務行政效率。
四、結語
《中華人民共和國稅收征收管理法》規定了稅收優先權制度，賦予稅收優先于無擔保債權和抵押權、質權和留置權受償的權利。稅收優先權是基于國家利益和公共利益的需要而產生的一種特殊債權的法定優先權。隨著經濟的不斷發展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關，因此，稅法與其他法律所保護的權利之間關系的協調日益重要。但目前的稅法對稅收優先權的規定過于簡單，而稅收優先權在事實上對抵押、質押等傳統擔保物權是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優先權的性質、效力及實施的方式詳加規定，必然會帶來不確定性，構成對私人財產權的侵犯，使稅務機關在執法實務中無法可依，不具有可操作性。因而，應該借鑒各國及地區的稅收優先權制度，并結合我國稅收征管的現狀，在立法上明確稅收優先權的行使期間和適用范圍，強化稅收優先權的特定化，規范稅收優先權的公示制度和公告制度，盡量減少對擔保物權制度的沖擊，使得稅務機關在法律授權的范圍內依法行使征稅權。
（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術有限公司）
參考文獻
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關鍵詞：破產；稅收債權；稅收優先；法律適用
中圖分類號：D9 文獻標識碼：A
收錄日期：2014年7月6日
一、企業破產稅收債權優先性法律適用基礎論
（一）企業破產稅收債權的法律界定。根據我國《企業破產法》的規定，將企業破產稅收債權作為破產債權的一類，其意義在于將明顯具有“公法”性質的稅收作為了“私法”性質的一般債權進行對待。從債權的一般觀念可以看出：國家征稅，行使的是一種依法產生的金錢給付權利，那么這種形式符合特定主體之間一方請求另一方作為或不作為的債權一般性質，這樣看來，這種形式非私法所獨有，而為公法、私法所共通。隨著債權理論和觀念的不斷進步，稅收作為“公法之債”得到了普遍認可，這為破產稅收債權的存在奠定了相應的理論基礎。因此，破產稅收債權在法律性質上可界定為“公法之債”，可以適用債的一般規則。
雖然稅收債權“公法之債”的法律性質得以確定，但這種“公法之債”在實踐運用當中，特別是在破產程序中，如果完全按照債的一般性質來對待，在適用上便會產生相應沖突。因為作用的領域不同，稅收與私法之債都遵循著各自的邏輯。所以，必須對破產稅收債權的法律特征進行概括，以便在實踐適用中能得以更好的區別。首先，破產稅收債權具有法定性。債產生的原因可以將債分為意定之債和法定之債，而破產稅收債權是基于法律的直接規定產生的，不存在破產企業與稅務機關之間的合意，具有法定性；其次，破產稅收債權還具有強制性。與普通的破產債權不同的是，破產稅收債權原則上不能刻意消滅，甚至在企業未按期繳納稅收時，按照相關法律規定，稅務機關還可以進行相應的保全和強制措施；最后，破產稅收債權的實現體現的是稅收法律關系作用的過程。所謂稅收法律關系，也就是稅法確認和調整的，國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級政府之間在稅收分配過程中形成的權利義務關系。在破產稅收債權實現的過程中，其與普通破產債權的不同之處在于這一過程并不是對價的，即債權債務關系雙方權利義務是不對等的，這樣的不等價性正是稅收法律關系的重要表現。
（二）企業破產稅收債權優先性的合理性。稅收優先權來源于民法上的優先權制度，按照稅收優先權產生的法律淵源不同，可分為普通稅收優先權與破產清算中的稅收優先權。雖作此區分，但二者確是緊密相連的，在沒有規定普通稅收優先權的國家法律中常常也會在破產程序中對稅收優先權進行規定。
1、公共利益最優原則?！叭≈诿?，用之于民”是我國稅收的基本性質，位于企業破產程序中的稅收債權當然也具有稅收一般的基本性質。在稅收理論的發展過程中，公益性一直是稅收優先權得以存在的重要理論基礎，國家通過稅收的收取，從而獲得為社會大眾提供公共產品的物質基礎。即使從民法上優先權的價值來看，通過打破債權平等而給予特定債權人優先保護，從而實現實質的公平正義，也是公共利益為大的理論彰顯。再者從我國《企業破產法》關于破產債權清償順序的規定來看，將職工工資、保險費用等規定為先于普通破產債權清償，也是基于這類債權的公共性質考慮。因此，破產稅收債權的公共利益性決定了其在破產債權中處于優先地位受償。
2、收入與支出對等原則。國家作為稅收征收的主體，在獲得稅收收入的同時，也要將這筆收入通過公共產品的提供進行支出，這是稅收性質的重要體現。如果不對稅收優先權進行規定的話，一個潛在的后果可能是，在對應有的稅收收繳不足的情況下，國家為提供固定的公共產品的支出便得不到應有的收入支撐，而可能導致將這部分稅收通過相應形式轉嫁給其他納稅人，從而不公。在企業破產程序中這就意味著“由其他無辜納稅人分攤了本應由破產人承擔的債務”，所以有必要強調企業破產稅收債權的優先性，這也是破產程序中對債權人保護這一破產理念的間接體現。
破產稅收債權除具有破產債權的性質之外，其本質也是稅收，仍受稅收法律關系的調整，雖然近年來有學者對稅收的優先性產生了諸多質疑，但是本文認為破產債權中的稅收債權優先與否的問題更多的是從破產清償順序的價值方面進行考量，而清償順序的設計的意義在于對各利益關系進行協調。這一協調結果受各國實際情況的不同又有所差異，各個國家關于破產稅收債權不同的清償順位便是先例，基于目前我國稅收征收的實際情況，破產稅收債權的優先性有其存在的合理性。
二、企業破產稅收債權優先性法律適用現狀論
破產稅收債權基于其特殊的性質，既受我國《稅收征管法》等行政法律的調整，又受《企業破產法》、《公司法》等民事法律的規范，因此在具體的適用中，難免因為依據的法律規范不同，造成沖突。具體而言，在破產稅收債權的確認到實現的過程中，目前主要存在以下不足：
（一）破產稅收債權優先范圍的模糊性?；诙愂兆鳛閲掖嬖诓⑻峁┕卜盏奈镔|基礎這一原因，稅收獲得了優先權的資格，成為了稅務機關的一項法定權力，但是權力的行使必須有相應的邊界。在破產程序中，我國《企業破產法》雖然規定了稅收作為破產債權并且優先于普通債權先行受償，但是對于破產稅收債權的范圍沒有進行明確，例如在企業申請破產，管理人接管之后，企業可能還會繼續經營，此時必然會產生相應的稅收，此時的稅收債權實際上產生于法院受理之后，并且是為了全體債務人的利益而產生的，在性質上更趨近于破產費用，此時在作為破產稅收債權后于破產費用和其他優先債權處理是否恰當；再如，因為破產稅收債權而產生的滯納金、罰款等是否也屬于破產稅收債權，從而獲得優先受償，也沒有具體的規定。
（二）破產稅收債權優先定位的沖突性。對于破產稅收債權而言，《企業破產法》和《稅收征管法》是進行相關法律適用的兩部基本法律。但是由于立法背景與價值選擇上面的差異，二者規定在某些方面形成了對立，這主要表現在《稅收征管法》第45條第1款的規定上，該條這樣規定：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行?？梢钥闯?，《稅收征管法》認為稅收債權和擔保破產程序的重要價值在于平衡破產利益，實現破產債權。有學者就指出，稅收之所以具有優先性的原因之一就在于目前我國稅收征繳困難，保債權的優先性應從時間上進行區別，然而《企業破產法》中卻認為有擔保的債權可以行使破產別除權，從而不必通過破產程序來得以清償，這顯然與《稅收征管法》的規定相沖突。
當然，破產稅收債權優先實現困難除了現實方面的原因之外（如企業破產后，無財產可實現，或破產企業稅收意識淡薄等），還有在法律規定上面的不足所造成的適用困難。具體到破產程序中，主要是關于破產稅收債權的確認制度上面。我國稅收債權是由納稅人主動申報，只有在特定情況下才進行稅收核定，若無債權人提供納稅申報資料，稅務機關有時無法認定欠稅數額，申報困難；加之，我國稅收種類多，各類稅收征收機關不同（國稅與地稅），出現在破產稅收債權申報主體上面不易協調等問題。因此，有必要對這些問題進行梳理，從而更好地實現破產稅收債權優先性的法律適用。
三、企業破產稅收債權優先性法律適用解釋論
破產稅收債權具有優先性，但是正如上文所述，在破產程序中實現稅收債權時，由于法律規定之間的沖突和不足，造成了在具體適用上的困難。經過問題分析，結合稅收優先權的基礎理論，在破產稅收優先性法律適用上可借鑒以下規則：
（一）破產稅收債權優先的范圍解釋。明確破產稅收債權的范圍對破產稅收的實現具有重要價值。在企業破產程序中，稅收債權優先性的范圍爭議主要有二：一是管理人接管破產企業之后，所產生的相關稅收是否具有優先權；二是因為破產企業的欠稅所產生的罰款、滯納金等是否具有稅收債權的優先性。根據我國破產理論及相關規定，破產債權是指人民法院受理破產申請時債權人對債務人所享有的，依法在破產程序中進行申報或者依法不必申報的，并以債務人財產進行清償的債權，因此一般情況下我們所說的破產稅收債權的范圍截止于企業破產被法院受理時，但是在企業破產之后，管理人在一定范圍之內可以繼續進行相應的交易，此時就會產生稅收。對于這部分破產稅收債權的處理可以從產生的原因上來看，進而適用《企業破產法》的相關規定。按照《企業破產法》的規定，破產債權最優先受償的是破產費用和公益債務，而我們所說的企業破產申請受理以后產生的稅收實際上是管理人為了債權人利益進行經營所產生的，所以此時可以將這部分稅收作為破產費用進行優先受償。關于因破產稅收債權衍生的罰款、滯納金等費用是否作為破產稅收債權優先對待的問題，本文認為破產稅收債權的優先性應嚴格為稅收債權本身，不得及于衍生而得的罰款、滯納金和利息。有學者從這些衍生債權的性質出發，認為不可一概而論，例如從性質來看，罰款、滯納金等更多體現的是行政處罰措施，不像稅收本身是政府運行的基礎，具有公共利益的屬性，不得賦予其優先性。當然，也有學者認為滯納金在銀行利率范圍之內的部分沒有懲罰性的性質，想法具有一定的合理性，可視為破產稅收債權優先受償。雖然這些處理的方式具有相應的合理性，但是在實際處理過程中對有限的破產財產做如此細小的劃分并沒有體現效率原則，反而可能使破產債權人的利益受更大損失。所以，對這類債權的處理可借鑒國外的做法，在我國建立劣后債權制度，將這些債權作為劣后債權處理，這樣更顯公平與效率。
（二）破產稅收債權優先的立法沖突解釋。破產稅收債權優先的立法沖突主要表現為我國現行《稅收征管法》與《企業破產法》規定的不一致。具體而言，《稅收征管法》第45條規定：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行；而依據我國《企業破產法》規定，擔保債權是先于破產債權而獲得受償的。造成立法上沖突的原因主要是立法背景和價值選擇的不同，因此很難從立法價值層面上去衡量到底哪個規定更合理，如果從擔保物權保護交易的目的來看，在稅收債權形成時如果有相關的公示的程序（比如備案），進行風險告知，那么《稅收征管法》的規定就有其合理性，但是現實情況卻剛好相反，在法律適用時不能以合理性進行裁決。本文認為其實兩部法律的關系可以視為一般法與特別法的關系，因為破產稅收債權優先性實際上是稅收債權優先性的特別體現，按照普通法與特別法的適用規則進行法律適用，即在破產程序中關于稅收債權適用《企業破產法》的相關規定，在當前相關規定未能有效進行協調的情況下，按照普通法與特別法的關系來適用不失為權益之計。
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關鍵詞:稅收優先權 效力沖突 協調辦法
■一、 稅收優先權的界定及其法理基礎
稅收優先權是優先權制度在稅法上的延伸,具有優先權的一般性質和特點。關于稅收優先權的界定,目前學界有不同的觀點。有的學者認為稅收優先權是指征稅主體的稅收請求權與其他主體的債權系于同一債務人,且債務人不能足額清償全部債務時,征稅主體可依法優先受償的權利。還有的學者認為稅收優先權是指納稅人同時存在未繳稅收和未償債務,且納稅人財產不足以清償全部債務時,稅收可以排除其他債權優先受清償的權利。綜合以上觀點,筆者認為,稅收優先權是指納稅人未繳稅款與其他未償債務同時存在,且其剩余財產不足以清償全部債務時,稅收債權人可以依法排除其他債權優先受償的權利。
從法理基礎的角度來說,稅收實質上是一種公法之債。首先,稅收的債務關系在《中華人民共國和稅收征管法》得到了確認。如該法45條將稅收優先權與無擔保債權及抵押質押權、留置權等進行了比較,第48條確定了納稅人分立或合并時應承擔的責任等。其次,新《稅收征管法》規定了納稅人的知情權、保密權、檢舉權、申請行政復議權、請求國家賠償權、控告權等各項權利,顯示了稅收的法律關系權力關系說向債務債權關系說的轉變。
對于公法之債是否可以享有私法之債的保護手段,在學界歷來有所爭論。有的學者認為公法之債必須享有私法之債的保護手段,以維護公債權力和政府的威信。然而,也有學者認為,公法債權滲入私法債權的領域反而會導致交易不安全。筆者認為,公法與私法上的債務關系存在共通點。私法上的債權債務關系是根據法律規定,一方當事人請求另一方當事人為一定給付的民事法律關系,而稅法在法律關系上,也是國家作為當事人,對另一當事人(納稅者)請求為一定給付(即稅款)的關系?；诖?作為公法之債的稅收也應借用私法之債的保護手段。
■二、 優先權的順位原則
多項權利常常導致沖突,對于沖突的解決必須依照一定的原則,才能保證民事權利行使的公平公正?；诟鞣N民事權利保護的強弱程度,優先權的順位原則如下:第一,法定優先等級原則。即根據法律明確規定的順序,各個權利依照法律規定的順序受償。第二,共益費用優先原則,即當共益費用與其他債權發生沖突時,前者以絕對優先的權利優先受償。第三,按比例受償原則,即對于同一標的物,處于同一順序的數位優先權人同時受償,當剩余財產不足以受償時,各優先權人按照比例受償。第四,時間順序原則,即作為比例受償原則的例外,同一項目的優先權人按時間先后確定受償順序。第五,一般優先權優于特別優先權原則,從道德和公益的角度來說,由于一般優先權具有較強的公益性,對其他利益人影響較小,應優于特別優先權受償。
■三、稅收優先權的效力沖突及解決
(一)稅收優先權之間的效力沖突及協調
1、國稅與地稅。我國在《稅收基本法草案》中確定了國稅優先的原則,保障了中央政府的財政收入和社會公共利益的實現。但中央利益如果過分壓制地方利益,將損害地方的積極性與自主性,導致地方采取其他手段來滿足財政支出,反而造成地方預算外資金膨脹且以費擠稅現象,且地方可能怠于征收中央與地方共享稅,擾亂社會經濟秩序。為了解決這一沖突,當國稅和地稅存在效力沖突時,應實行平等受償,平衡中央與地方利益。
2、不同稅種。各種不同稅種之間原則上不應該存在優劣關系,但在某些國家和地區的實際規定中,某些稅種往往優于其他稅種。如《日本地方稅法》規定卷煙消費稅、木材獲取稅等優先于地方稅、國稅以及其他債權?！蔽覈_灣認為,關稅應優先于一切稅收。目前我國稅法雖然沒有類似規定,但鑒于我國法律在制定和完善過程中常常借鑒其他國家和地區的經驗,在不同稅種的優先權方面,我國不宜照搬國外經驗。
(二)稅收優先權與私法債權的效力沖突及協調
1、稅收優先權與普通債權。目前許多國家的立法確定了稅收優先于普通債權受償的原則,我國在《企業破產法》中明確提出稅收優先于普通債權受償的原則,《稅收征收管理法》也規定“稅收優先于無擔保債權,但法律另有規定的除外?！睘榱舜_保稅款的征收,稅收債權的確應該優先于普通債權。另外,為了防止稅收債務人與第三人故意串通逃稅,稅收債權不論成立時間,都應優于普通債權受償。
值得注意的是,某些特殊的普通債權應優先于稅收受償。如我國《保險法》規定保險公司所欠職工工資和勞動保險費用以及賠償或者給付保險金優于稅款受償,《企業破產法》規定破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金同樣優于稅款受償。這些特殊的普通債權均屬于共益費用,從保護人權和維護社會穩定的角度來說,都應優先于稅款受償。
2、稅收優先權與抵押質押權。我國《企業破產法》規定企業在破產清算時,擔保物權人享有別除權,設有抵押權、質權的擔保債權,不屬于破產財產,不進入破產清算程序;而稅款只能在破產財產中得到清償。在此情況下,抵押權、質權優先于稅收優先權。但《稅收征管法》規定,稅收優先權有條件地優先于抵押權和質權。
為了解決此沖突,主要有三種路徑:第一,抵押權、質權優先于稅收債權。第二種,特殊下稅收債權則可優先權于質抵押權受償權。第三,稅收債權優先于一定時間點之后設定的抵押權、質權。從我國的實際情況下來看,我國可采取第三條路徑。因為稅收具有很強的公益性,若規定稅收債權均優先于抵押權、質權得到清償,可能危及到抵押權人、質權人等擔保債權人的利益,阻礙市場主體的資金流通,影響我國經濟發展。若稅收債權一律不優先于抵押權、質權,則可能導致稅收債務人在納稅義務產生后與第三人串通,設立假擔保債權,導致稅收債權難以得到清償。相對來說,第三條路徑更能保證公共利益。
(三)稅收優先權與其他公法債權
1、稅收優先權與罰款、沒收違法所得?！抖愂照鞴芊ā芬幎?“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于罰款、沒收違法所得?！庇捎诙愂諅鶛嗑哂泄嫘?而罰款、沒收違法所得主要是為了制裁,并不以公益為根本目的,所以稅收應優于罰款、沒收違法所得。
2、稅收優先權與司法費用、稅收保全費用。
司法費用、行政強制執行費用是為實現全體債權人利益所產生的費用,其公益性質高于稅收,因為如果沒有司法與行政強制執行,稅收也難以執行。所以,司用法、費稅收保全費用應當優先于稅收債權受償。
■四、結語
稅收優先權是基于國家和公共利益而產生的特殊的法定優先權,是有效防止稅收流失方法之一。為了保障國家稅收安全,必須確保稅收優先權。但在實際運作當中,由于多項法律法規權利的存在,權利之間可能產生各種沖突。此時,應遵循優先權的順位原則,以確定各種權利沖突的合理解決。
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