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關鍵詞：會計監管問題現狀一、會計監管的概念及重要性
會計的作用在于滿足了人類社會日益增長的“自控”與“外控”的需要。會計監管是社會主義經濟監督系統的重要組成部分，國內外的發展實踐證明，實施有效的會計監管，可以有效防止會計信息失真，保證經營管理決策以及投資決策所需的正確信息，遏制會計造假的發生。對社會主義市場經濟建設及其健康有序發展有著重要作用。
二、我國會計監管的現狀分析
如何制定一個強有力的會計監管體系是國內外一直在探索和研究的，我國在借鑒國外一系列先進經驗的基礎上結合本國國情已初步形成了政府監管、企業內部監管和社會監管三位一體的會計監管體系，這一會計監督體系對我國改革開放以來經濟的迅速發展起到了巨大的推動作用。體系結構被證明是有效且可行的，但目前不斷曝出的各種觸目驚心的會計造假現象也反映出現行的會計監管體系還不夠完善。筆者認為存在以下問題：
（一）政府監管
會計工作的普遍性、會計信息的社會性、會計作用的國際性都要求政府應加強對會計工作的監管，使企業會計信息的披露有個規范統一標準，保證其真實性。目前在監管中存在的問題主要有：
1、我國對企業會計監管呈現出了多頭監管的局面?，F行的監管主體有財政部、稅務局、審計局等且對企業的會計監管都是“單線”的監管。以致各級會計監管職能部門不具備統一協調的調度和管理機制。從而影響監管效果和效率。
2、法規制度不完善而無法發揮作用，甚至出現盲區。我國防治會計信息失真法律制度主要由會計法、審計法、注冊會計師法、公司法、證券法等組成，這些法律制度構成了我國會計監管的法律體系。對相關責任人只有行政處罰，無民事責任賠償制度標準，在一定程度上縱容了會計信息造假行為。
（二）企業內部監管—內部控制
目前在監管中存在的問題主要有：
1、產權結構不合理，企業內部監管主體的社會和法制意識薄弱。比如，在國企股份制經營中，企業內部形成嚴重的“內部人”控制局面，經營管理無約束。其他企業也會因為投資人與經營者不一致而產生上述問題。
2、內部會計監管獨立性差。企業內部會計監管依附于企業，服務于企業的經營目標，其利益與榮譽融為一體，缺乏獨立性和工作的主動、系統性。
（三）社會監管
社會監管目前存在的主要問題有：
1、監管乏力。注冊會計師是社會監管的核心力量，彌補了政府監管的缺陷。除此社會監督的渠道比較單一，目前主要依靠的是注冊會計師的審計。但是很多企業中整體資金薄弱，融資渠道有限。相對而言，我國企業資產總體規模偏小，經營的模式也單一，整體的資金實力較為薄弱，在集團全面發展中，可能無法全面有效地支持集團的需求和戰略目標。企業的資金募集來源還存在相對單一的情況，集團內部的資金有限，制約了資金池的集聚和高效率的配置使用。隨著集團公司的發展進入不同的階段，并能夠更好地參與市場競爭，都需要集團公司能夠通過財務管理實現資金資源的專業化管理，能夠進一步提升競爭力。在平臺內部有效管理，不斷適應企業發展階段的資金需求，達到運營成本降低，戰略目標實現的目的，增強企業集團的整體競爭力。
2、獨立性及從業人員的水平和素質較低。獨立性是社會監管客觀公正履職的保證，也是以會計師事務所為代表的社會監管客觀公正的根本。企業在發揮資金調劑作用中，主要是通過吸收有結余的成員公司，形成資金池，再通過資金投向，將資金轉移到有需求和能夠進一步創造更大價值的成員中，有利于資金資源的高效率配置，降低集團內部資金使用的成本，并有創造更大利益的能力，內部資金的優化配置，可以促使集團內部的資產結構優化，有利于集團公司內資金管理的發揮。
三、完善會計監管體系的措施
針對現行會計監管體系存在的問題提出應對措施時，由于體系中的三個層次監管是有機的一體，相輔相成，所以完善的措施應在綜合考慮這一因素的情況下提出。筆者認為要完善現行體系應從以下方面入手：
（一）建立國家誠信體系，為會計監管提供社會基礎
建立國家誠信體系（包括職能部門、企業和從業人員），加強社會信用管理，是社會主義市場經濟發展的必然要求，對于社會主義市場經濟健康有序發展有重要意義，為會計監管奠定堅實有力的社會基礎。
（二）加強各監管主體的合作
首先是政府監管中各監管主體的合作，我國現行的政府監管主體，對企業的會計監管都是“單線”的監管。如果主體之間能夠適度的溝通，例如在某同一時間進行企業會計信息披露的檢查，這樣既可以避免企業被重復檢查的的局面，又可以避免企業為了自己的利益買通某一監管部門的風險，還可以解決各個監管主體“一線”執業人員不足的問題。其次，三個層面的監管主體之間的合作，各個監管主體對企業監管的信息可以利用計算機網絡技術實現共享以實現各部門的合作，這將有利于發現違法線索，堵塞執法的死角，以解決社會監管乏力的問題，從而使監管更加有效并且不斷擴充社會監督的渠道。
會計監督體系的完善是一個復雜而動態的問題，必須綜合運用法律、行政、經濟等多種手段并結合經濟形勢的發展狀況才能加以解決。長久來說，其完善還是應重點放在內部監督的完善上。雖然存在很多問題，但是相信我國的會計監督體系在一系列措施的完善下，必會促進經濟的更快更好發展。（作者單位：河北唐銀鋼鐵有限公司）
參考文獻
[1]王小卿.當前我國企業會計的監管現狀及完善對策.管理視野.2011
[2]白曉玲.會計監管問題的探討.山西財經大學學報.2012.5
[3]甄玉.會計監管措施的探討.2012.8
本文作者：郭慶祺工作單位：河北唐銀鋼鐵有限公司
企業內部監管—內部控制目前在監管中存在的問題主要有:1、產權結構不合理，企業內部監管主體的社會和法制意識薄弱。比如，在國企股份制經營中，企業內部形成嚴重的“內部人”控制局面，經營管理無約束。其他企業也會因為投資人與經營者不一致而產生上述問題。2、內部會計監管獨立性差。企業內部會計監管依附于企業，服務于企業的經營目標，其利益與榮譽融為一體，缺乏獨立性和工作的主動、系統性。社會監管社會監管目前存在的主要問題有:1、監管乏力。注冊會計師是社會監管的核心力量，彌補了政府監管的缺陷。除此社會監督的渠道比較單一，目前主要依靠的是注冊會計師的審計。但是很多企業中整體資金薄弱，融資渠道有限。相對而言，我國企業資產總體規模偏小，經營的模式也單一，整體的資金實力較為薄弱，在集團全面發展中，可能無法全面有效地支持集團的需求和戰略目標。企業的資金募集來源還存在相對單一的情況，集團內部的資金有限，制約了資金池的集聚和高效率的配置使用。
隨著集團公司的發展進入不同的階段，并能夠更好地參與市場競爭，都需要集團公司能夠通過財務管理實現資金資源的專業化管理，能夠進一步提升競爭力。在平臺內部有效管理，不斷適應企業發展階段的資金需求，達到運營成本降低，戰略目標實現的目的，增強企業集團的整體競爭力。2、獨立性及從業人員的水平和素質較低。獨立性是社會監管客觀公正履職的保證，也是以會計師事務所為代表的社會監管客觀公正的根本。企業在發揮資金調劑作用中，主要是通過吸收有結余的成員公司，形成資金池，再通過資金投向，將資金轉移到有需求和能夠進一步創造更大價值的成員中，有利于資金資源的高效率配置，降低集團內部資金使用的成本，并有創造更大利益的能力，內部資金的優化配置，可以促使集團內部的資產結構優化，有利于集團公司內資金管理的發揮。
針對現行會計監管體系存在的問題提出應對措施時，由于體系中的三個層次監管是有機的一體，相輔相成，所以完善的措施應在綜合考慮這一因素的情況下提出。筆者認為要完善現行體系應從以下方面入手:建立國家誠信體系，為會計監管提供社會基礎建立國家誠信體系(包括職能部門、企業和從業人員)，加強社會信用管理，是社會主義市場經濟發展的必然要求，對于社會主義市場經濟健康有序發展有重要意義，為會計監管奠定堅實有力的社會基礎。加強各監管主體的合作首先是政府監管中各監管主體的合作，我國現行的政府監管主體，對企業的會計監管都是“單線”的監管。
如果主體之間能夠適度的溝通，例如在某同一時間進行企業會計信息披露的檢查，這樣既可以避免企業被重復檢查的的局面，又可以避免企業為了自己的利益買通某一監管部門的風險，還可以解決各個監管主體“一線”執業人員不足的問題。其次，三個層面的監管主體之間的合作，各個監管主體對企業監管的信息可以利用計算機網絡技術實現共享以實現各部門的合作，這將有利于發現違法線索，堵塞執法的死角，以解決社會監管乏力的問題，從而使監管更加有效并且不斷擴充社會監督的渠道。會計監督體系的完善是一個復雜而動態的問題，必須綜合運用法律、行政、經濟等多種手段并結合經濟形勢的發展狀況才能加以解決。長久來說，其完善還是應重點放在內部監督的完善上。雖然存在很多問題，但是相信我國的會計監督體系在一系列措施的完善下，必會促進經濟的更快更好發展。
關鍵詞：中小企業內部控制
【前言】
目前我國約有99%的企業為中小企業，中小企業對GDP的貢獻超過60%，對稅收貢獻超過50%，提供了75%以上的城鎮就業崗位。然而，前不久中國社科院了一組數據，中小企業在金融風暴的沖擊下40%的企業已倒閉，另外還有40%正在生死邊緣掙扎。雖然這些企業的倒閉原因不盡相同，但與其風險意識淡薄內部控制形同虛設或多或少存在關聯。筆者將以如何加強企業的內部控制，使內部控制在防弊的基礎上起到興利的積極作用來進行探討。
一、內部控制的相關概念
內部控制是隨著企業的所有權與經營權分離，產生了信息不對稱的狀況，為防范經營管理中的舞弊行為，實現經營目標，維護資產完整，保證會計信息真實正確和財務收支合法合規，以及保證經濟活動的經濟性、效率性和效果性，在本單位因分工產生的相互制約、相互聯系的基礎上的一系列具有控制職能的方法、措施和程序，并予以規范化、系統化，由此所形成的一整套嚴密的控制機制。目前我國已基本形成企業內部控制規范體系，包括一項基本規范，17項具體規范（征求意見稿）和三項指引（征求意見稿）。同時基本規范中已強調要求中小企業參照基本規范和具體規范建立健全內部控制體系。
二、我國中小企業內部控制存在的問題
我國中小企業誕生時間較短，存在所有制結構和組織形式多樣化；組織結構簡單，管理層級少；資本結構簡單；企業人員整體素質不高，企業壽命不長等特點。因而其受上述制約因素，普遍存在內部控制體系混亂或基本沒有的情況。
1．產權結構因素制約著內部控制的有效實施
由于所有權與經營權分離是內部控制形成的關鍵所在，內部控制初期形成的主要目的就是對經營者予以監督。但我國目前作為控制環境重要環節的公司法人治理存在很大的缺陷，民營企業中普遍存在一股獨大的現象，董事會發揮不了應有的作用，相應監控管理形同虛設。公司往往形成董事長與經理“合二為一”的局面，董事會成員絕大多數是企業經理人員，使得經理人員在公司的經營決策等基本管理方面具有很大的發言權。而且控股股東濫用權力，不擇手段地追求自己利益，產生強烈的財務舞弊動機。公司法人治理結構的不完善，導致企業缺乏監管制衡機制，無法建立有效的內部控制體系。
2．實施嚴格的內部控制的動機不強
由于中小企業存在組織結構簡單管理層次少的問題，管理層往往直接參與企業經營，管理者認為其本身對企業的控制已經十分有效，內部控制的制度化、程序化差，因此其細化嚴格的內部控制體系的動機不強。從中小企業的實際情況來看，簡單的內部控制措施也能起到較為有效的控制及防弊效果，但是現代內部控制的目標已不僅僅是單方面的防弊問題，還在于在防弊的基礎上形成合理化建議促進公司發展。中小企業對于內部控制的整體認識有待于加強。
3．人員素質問題制約了內部控制的發展
中小企業財力有限，企業壽命不長等特征造成其員工職業發展前景不大，難以吸引高素質人才。企業員工往往大多為城鎮下崗職工、農村剩余勞動力等，專業素質難以勝任內部控制的要求。加之員工流動性強，企業缺乏長遠規劃，基本沒有員工專業素質培訓的計劃。上述因素導致了企業內部控制專業人才的稀缺，即便有專業內部控制人員也大多缺乏專業內部控制知識，即便有一些專業的內部控制制度也基本為財務部門內部的部門性制度。
4．中小企業在內部控制的執行力度上存在很大問題
內部崗位的設置和職責劃分交叉重疊的現象很普遍，存在職能部門職責不清和一人多崗的問題，這不可避免的造成了內部控制執行力不強的問題。公司員工之間多半有復雜的人際關系，“人治”多于“法制”，管理隨意性較大。初期執行好的情況下這種管理模式會省錢高效，但時間一長往往會使公司積累各種各樣的隱患。除此以外，我國中小企業基本沒有設立專門的內審機構。有的即使安排了內審工作，也只側重于經濟效益和財務收支審計等，缺乏對內部會計控制制度了解和重視，即使偶爾發現了問題，也是大事化小，小事化了。
三、國內中小企業內部控制解決的辦法
1.加強公司治理是根本之道
公司治理解決的是股東、董事會、經理及監事會之間的權責利劃分的制度安排，其目的是有效的解決委托問題和改善企業經營成果。內部控制是在公司治理解決了股東、董事會、監事會、經理之間的權責利劃分之后，董事會和經理為了保證受托責任的順利履行，而做出的主要面向管理人員和員工的控制。鑒于我國中小企業的法人治理不完善，沒有有效的所有權與經營權分離，董事會形同虛設，其內部控制體系的建立基本上沒有合理的制度保障，難以建立適合現代企業制度的內部控制體系。中小企業董事會應當充分認識自身對企業內部控制所承擔的責任，加強對本企業內部控制建立和實施情況的指導和監督。引進具有獨立判斷能力的獨立董事，對企業經理層進行全面高效的監督。建立一個完善的約束、監督和激勵經營者的外部監督機制，通過激勵提高經營者的積極性，減少道德風險。保持監事會應有的獨立性和權威性。
2.明確內部控制目標，擴展至公司戰略層面
據調查，企業人士總體上對內部控制的作用起較為肯定的態度，特別是認為其在確保資產安全完整方面認為作用很大，但對內部控制能有助于實現公司價值最大化認識不足。我們要借鑒國際上有關內部控制的目標定位，明確內部控制的興利目標，運用到公司整體規劃發展方面來，只有這樣才能取得突破性的進展，并形成有效指導內部控制實務的理論成果。采取分步實施、逐步完善的方法建立健全本企業的內部控制。在公司財務內部控制制度的基礎上，逐漸擴大到日常管理工作，最后擴大至公司企業戰略、規劃制訂實施等方面。
3.加強對人的管理，培訓員工并引入激勵機制
現代企業的競爭說到底是人才的競爭，我國中小企業要取得大的發展只有抓好人的管理，加強對人員的培訓。企業必須引入人才競爭機制，根據優勝劣汰原則，挖掘職工的潛在能力，為企業發展壯大配備合格的人才。對新員工進行企業文化和道德價值觀的導向培訓。提高工資與福利待遇，加強員工之間的溝通，增強凝聚力，同時注意避免誘發不道德行為。定期對員工進行培訓，幫助其提高業務素質，更好地完成規定的任務。工作崗位輪換，定期或不定期進行工作崗位輪換，通過輪換及時發現存在的錯弊。
4.建立內部監控體系加強對關鍵點的控制
中小企業由于本身存在財務能力不強，人員較少，機構設置簡單，無法明確劃分責權利，因此要貫徹成本與效益原則，對關鍵點的控制，在實施企業內部控制時抓住對關鍵點的控制，做到事半功倍。對于關鍵點的控制要重點關注資金、成本費用和權利分配三方面。對企業資金籌集、調度、使用、分配等實行的控制，防止資金體外循環。對企業的各項成本費用的支出，實施嚴格的監管，防止出現舞弊行為。對企業各經營環節操作者的權力實施有效監控，注意是否經過授權，權責是否明確，是否進行了不相容職務的劃分，相關的監督人員是否進行了檢查和審核。
企業內部控制不力是伴隨著企業內部控制制度的發展而產生的。2008年初，由于法國興業銀行交易員在股票衍生產品交易中違反內部控制制度進行欺詐，造成該行數十億歐元的損失，導致人們不得不越來越重視內部控制的建設，同時也引發了人們對企業內部控制不力現象的反思。相關研究人員在調查中發現，在受到證監會等監管部門處罰的上市企業中，有近半數的企業是因內部控制執行不力而造成的。自從2008年以來，我國財政部門和審計等監管部門相繼出臺了許多內部控制監管制度，如《企業內部控制基本規范》，意圖規范企業的內部控制行為；相應地，2010年，為了促進企業內部控制制度的實施和評價，規范會計師事務所內部控制審計行為，根據國家有關法律法規和《企業內部控制基本規范》，財政部會同有關部門又制定了《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》等制度條例，使得企業內部控制不力現象得到了一定程度地遏制。
對于企業內部控制的研究，國內學者在借鑒國外相關研究成果的基礎上，其研究主要側重于內部控制評價體系的構建與評價（王素蓮，2005；李小燕，2008），內部控制制度的建立與比較（楊秀平，2010），內部控制與公司治理的互動與銜接（程新生，2004；李連華，2005），內部控制與風險管理的關系（謝志華，2007；丁友剛，胡興國，2007）和內部控制環境的構建與優化（李小云，2009）等方面。但遺憾的是，對于企業內部控制執行不力的研究卻少之又少，僅有的一些研究者也只是把監管政策作為研究模型的外生變量來處理，往往忽略了企業內部控制執行不力與法律法規之間的固有聯系，導致不能夠完整地反映內控控制的內在邏輯與監管政策的有效性及必要性。因此，在中國這個新興國家的特殊制度背景下來研究企業內部控制行為與監管部門之間的博弈關系，為內部控制監管部門提供一定的決策建議顯得更為重要，這也是本文研究的意義所在。
二、企業內部控制執行不力的表現形式
只有對企業內部控制執行不力的表現形式進行深刻分析，才能夠真正地做到對“癥”下“藥”，因此，筆者首先對企業內部控制執行不力的表現形式進行簡要的分析，主要內容如下：
（一）會計信息失真 閻達五、楊有紅（2001）認為，保證會計信息的真實性是企業內部控制發展的主線，會計控制是企業內部控制的核心。由于企業的經營目標歸根結底是以最小的經濟代價來獲取最大的經濟利益，所以，近年來，我國許多企業為了獲取更多的額外經濟利益，常常人為捏造會計事實，通過篡改會計數據，設置賬外賬或隱瞞、虛報收入等欺詐行為導致因企業會計工作秩序混亂、核算不實而造成信息失真的現象較為嚴重。隨之而來的不良后果是，最直接的降低了企業的信用，增大了企業發展的風險，嚴重損害了投資者的利益，尤其是中小股東的利益，進而加重了企業運行的不確定性，嚴重危害企業與證券市場的可持續發展，并且，該行為還間接掩蓋了經濟運行中的矛盾和隱患，誤導了國家經濟政策的制定與實施，使社會經濟資源得不到合理的優化配置，社會的發展和穩定也受到了一定的影響。因此，會計信息失真是企業內部控制不力的重要表現。
（二）內部人控制 “內部人控制”作為現代企業制度的一種內生現象，指的是經理或工人在企業發展過程中獲得相當大一部分剩余控制權的現象（黃興孿、沈維濤，2009）?，F代企業制度的一個重要特點就是企業所有權與經營權的分離，當內部人受雇投資人經營企業時，由于所有者和內部人目標的不一致，高層管理人員憑借其對企業控制權的掌握，在制定企業發展政策時，往往為了追求自身利益的最大化，使本應實現委托人利益的行為逐漸變成侵害委托人利益的行為。陳共榮、佘利文（2009）認為“內部人控制”問題不僅是一個問題，而且是一種特殊類型的內部控制問題。首先，在一定條件下管理者可能做出違背投資者利益的事情，這就是因“內控不力”而造成的后果。其次，“內部人控制”問題在不同的國家表現形式不一樣，如在南斯拉夫主要是職工控制了企業；而在俄羅斯，則主要是經理人員控制了企業，其共同特點是在政治上發生了突然的轉折，一時間出現了“權力真空”，內部人得以擴大了自己的權力，這時問題的實質是一種“內控問題”。當更多的上市企業被企業內部人玩弄于股掌之間時，企業內部控制制度自然失去其應有的效果，內部控制必然以失靈收場。當上市企業的股東大會、董事會和監事會不能通過制度性的安排監督、控制高層經營人員，企業“內控”只能落空。
（三）資金流失嚴重 Johnson等人把大股東轉移上市公司資金的行為稱作“掏空”，其實質是大股東對中小股東利益的剝奪。對于許多上市企業而言，企業的大股東往往具有對企業的真實控制權，根據經濟人假設的說法，任何存在于經濟社會中的組織和個人都是利己的，所以，當上市企業的大股東獲得企業的真實控制權以后，必然會采取一些措施來為自己謀取更多的經濟利潤。當控股股東通過金字塔結構和交叉持股方式分離控制權和現金流權，或者擔任公司的高級管理人員，且在法律對小股東的保護不到位時，大股東“掏空”行為更為嚴重。另一方面，由于一些上市企業缺少必要的監督機制，導致揮霍浪費嚴重，使公司出現巨額虧損，有的上市公司由于財產物資內部控制管理薄弱，加上經濟往來中審查制度不健全，造成資產大量流失，應收賬款管理混亂，很多公司將潛盈、潛虧、完全無法收回的對外投資和借款等各種名目長期掛在往來賬戶，不作處理，并且很多企業沒有建立完善的財產清查制度，經濟部門與財務部門長期不對賬，賬實不符現象嚴重。以上做法突出體現了個別企業有章不循，內部控制行為混亂的局面，這種局面急切需要解決。
三、企業內部控制執行不力的原因
根據企業內部控制執行不力的主要表現形式，有必要對執行不力的原因進行分析，主要內容如下：
（一）企業內部控制結構不合理 盡管我國已經頒布了許多關于加強企業內部控制制度的法規，但從微觀角度來看，真正的實施還需要靠企業自己本身。有調查發現，企業內部控制結構設計不合理是導致企業內部控制不力的重要原因，被調查人員中有接近50%的人員認為因業務崗位設置的缺陷，導致了不相容職務沒有分離而授權批準不明確、授權批準層不清、授權批準范圍有交叉等設計問題的比例分別達到32.9%、43.0%和30.9%；此外，在信息化會計系統應用效果方面，由于系統本身存在漏洞造成執行效果較差的比例達到23.8%。
（二）企業人員素質參差不齊 近年來，由于市場經濟迅速發展，企業中的人員隊伍迅速擴大，但對企業人員再教育培訓卻沒有及時跟進，有些培訓流于形式，根本起不到提高企業人員素質的作用。由于企業管理層在內的眾多企業員工觀念落后，缺乏現代企業管理的素質，對內部控制的有效實施重視程度不夠，沒有把內部控制作為權力制衡、規范工作流程、優化企業發展的措施，沒有認識到內部控制是針對單個企業進行自我約束評價的。并且，對企業內部控制的實施目標認識還不明確，沒有認識到企業內部控制的目標制定與實施是使企業整體運行更有序、更合理，資源配置更有效率的重要途徑。
（三）內外部監督缺乏有效性 盡管我國已經建立了比較完善的內部控制監管體系，但由于制度的不盡完善，審計人員不規范執業，加上企業管理制度的分散及流于形式，內部控制監督體系所帶來的監督效果還無法達到令人滿意的程度。有調查顯示，41.4%的企業缺乏專門的風險評估部門或崗位，大部分企業的內部審計部門沒有及時發現內部會計控制設計和執行中的問題，并且沒有及時與董事會或審計委員會進行溝通，從而造成監控不利。
除上述原因以外，公司治理程度、內部控制環境、企業文化特點等因素也是影響企業內控不力的重要因素。內部控制不力是對我國上市企業內部控制是否有效的一種直接評價。國外的相關研究結論無疑是我國相關研究的重要基礎，但如果把外來的方法、經驗直接用于我國這個新興國家的特殊背景下來研究內部控制問題無疑是行不通的。針對上文所分析的內部控制執行不力的表現和原因，結合我國特定的制度背景，運用博弈理論來研究我國企業與監管部門的力量對比，評估企業內部控制執行不力的監管效率，則具有較大的實踐意義。
四、博弈模型構建
博弈論是建立在古典經濟學基礎上的，其主要研究經濟行為主體在發生相互作用時如何作出理性的決策以及這種決策達成何種均衡的問題。在內部控制執行不力的監管博弈中，博弈主體主要包括企業和監管部門，在博弈的過程中，企業和監管部門都會根據自身的經濟目的做出某些經濟行為，然后，雙方又會理性地針對對方所做出的經濟行為來決定自己的下一步對策，如此可能進行多次，以希望實現雙方自身的效用最大化。監管政策往往被看作監管部門的行為載體，監管政策的內容往往體現了監管部門對企業內控不力的態度；同時，企業方面也會根據監管政策的制定與實施來預測監管部門的行為，以據此及時調整自己的經濟行為。在構建企業和監管部門的博弈模型之前，借鑒相關研究文獻，筆者對模型研究的范圍進行了必要的限定，以便合理分析相關的問題。第一，博弈參與人的行動、信息、戰略、支付函數都是共同知識；第二，根據“經濟人”假設條件，本文中的博弈參與人的經濟行為均以實現自身的效用最大化為根本目標；第三，博弈過程中的參與人對待經濟風險都是風險中性者。
（一）基本假設 （1）博弈參與人分別為企業（N）和監管部門（M）?？晒┢髽I選擇的策略集有｛內控不力，內控得力｝；可供監管部門選擇的策略集有｛監管，不監管｝，其中，如果監管部門選擇監管，監管的效果集有｛有力度，無力度｝。博弈參與人在博弈過程中都在一定條件的約束下以一定的概率來選擇自身的最優經濟行為，以期望獲得最優的經濟效用。（2）設企業內控得力則企業可以獲得正常年度收益I，若企業內控不力則可以獲得額外收益 。（3）若企業內控不力被監管部門發現，將處以a*i2（a≥1）的罰款。（4）設監管部門對企業內控執行情況的監管成本為C。當監管有力時，可獲取收益H，假如監管無力時，內控不力的事實在后期被發現，則監管部門將損失h。（5）設企業內控不力的概率為p（0≤p≤1），監管部門對企業內控進行監管的概率為q（0≤q≤1），并且監管有力的概率為r（0≤r≤1）。
（二）博弈分析 在企業與監管部門進行博弈的過程中，雙方分別在預測對方行為的基礎上來決定自己的行為決策。企業在預測監管部門行為的前提下選擇內控得力還是不力，監管部門則根據對企業行為的預測來確定最佳的監管策略。兩方都以自身效用最大化為目標，其兩方的博弈決策樹如圖1所示。
根據上面的論述和假設，可以得到兩方的博弈支付矩陣，如圖2所示。
假設企業內部控制得力時企業的收益為U0。企業內部控制不力時企業的收益為U1。那么，根據先前假設，可以得出：
U0=I
U1=q［r（I+i-ai2）+（1-r）（I+i）］+（1-q）（I+i）
則可得到企業的內部控制期望效用函數：
E（U）N=（1-p）U0+pU1=I-pqrai2+pi
同理可得到監管部門的監管效用函數：
E（U）M=pq［r（H-C）+（1-r）（-h-C）］+（1-p）q（-C）+p（1-q）（-h）
因為企業是根據監管部門的監管概率和監管力度來決定是否內控得力或不力的，并且在一定經濟條件的約束下期望自身效用的最大化。換句話說，即求解：■E（U）N=I-pqrai2+pi
對企業的內部控制期望效用函數求解效用最大化的一階最優條件：■=0，可得，q=■。
由上式可以得出，q與r成反方向變動，r與a成反方向變動，進而可以推出如果監管部門能夠加大監管力度，加大對企業內控不力的處罰，就會減低對監管的需求概率。
同理，內控監管部門也是根據企業的內控行為來安排自己的行為決策，并期望在一定經濟條件的約束下，使得自身效用最大化。換句話說，即求解：
■E（U）M=pq［r（H-C）+（1-r）（-h-C）］+（1-p）q（-C）+p（1-q）（-h）
對監管部門的監管效用函數求解效用最大化的一階最優條件：■=0，可得，p=■。
由上式可以得到p與r、H和h均成反方向變動，而C和H成同方向變動。所以，可以推出加大監管部門的監管力度、加大對監管部門的獎懲力度和降低監管部門的監管成本與費用可以減少企業內控不力的現象。
將p=■，q=■同時代入E（U）N=（1-p）U0+pU1=I-pqrai2+
pi中，可以求得：
MaxE（U）N=I-■■rai2+■i=I
由所得結果可知，所得結果正好與企業內控得力時可以獲得的正常年度收益I相等，進而可以推出在監管部門的有力監管下，企業和監管部門之間可以達到某種程度上的均衡，此時如果企業再內控不力，那么可以獲得的額外收益只能是0，所以企業最終會有效執行企業內部控制。
五、博弈模型優化
對于監管博弈，雙方之間的博弈規則是否有效并不取決于博弈的參與人，而是取決于博弈局外人――法律法規制定部門和社會公眾的評價。因此，對于博弈局外人來說，即使監管博弈已經達到了某種程度的均衡，但博弈局外人仍會認為上述監管博弈均衡有帕累托改進的空間。盡管我國實行改革開放已有三四十年的時間，但我國仍處于經濟轉型的關鍵時期，市場經濟體系結構還不完善，監管力度還不夠；在社會主義市場經濟的初級階段，經濟違規現象屢見不鮮，并且違規行為都比較隱蔽，監管部門往往缺乏必要的監管措施，致使監管力度和信度遠遠沒有達到社會發展的要求。所以，在這種情況下，監督制度的建立與實施尤為迫切。
（一）構建完整的企業內部控制法律法規體系 近年來，盡管國家已針對企業內部控制中所存在的問題制定了一些法律法規，如《企業內部控制基本規范》及相配套的《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》等制度條例，但在這些法律法規中或多或少地存在著一些缺陷，如，沒有明確規定違背這些規范之后所應受到的懲罰，如果懲罰力度不夠，那么法規所能起到的作用就會微乎其微。從博弈分析過程可知，當監管政策只起到治標不治本的作用時，企業仍然會偏好內部控制不力來謀取額外的巨大利潤，即i∞，此時，博弈均衡將不再存在，監管則沒有任何效果。
（二）加大外部監管力度 外部監管部門（財政、稅務、審計）要合理分工，建立完善的崗位責任制，并要適當加強彼此間的信息交流，定期互通情報，形成有效的監督網絡。要進一步完善違紀追究制度，嚴格按照規章制度進行監管。另外，監管部門應加強自身對內部控制制度的了解、增強信譽度。有關部門必須對注冊會計師執業質量進行監管，使注冊會計師的社會監督職責到位。鼓勵并支持新聞媒體對企業內部控制行為進行監督，以充分發揮輿論監督的作用。最后，監管部門應該合理構建監管網絡，爭取把監管成本降到最低，并且在監管部門監管得力或不力的情況下，上級部門可以給與一定的獎懲。因為，當監管成本越低（C0）或對監管部門進行適當的獎懲（H∞，h∞），會使得相應的監管效率不斷提高，最終有助于企業內控不力發生概率的降低。
［本文系山東理工大學社科資助項目“基于價值鏈的企業財務管理”（項目編號：707036）階段性研究成果］
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【關鍵詞】政府監管； 內部控制； 標準； 實施
2006年7月15日，由財政部牽頭聯合發起成立企業內部控制標準委員會，公開選聘86名咨詢專家，組織開展一系列內部控制科研課題，為構建內部控制標準體系提供技術支撐和理論支持。截至2007年末，財政部已完成基本規范和17項具體規范的起草工作。建立完善的企業內部控制標準體系是市場化的迫切要求，但一切標準的核心在于執行，再完備的標準如果離開了執行，就不可能達到預期效果。隨著我國企業內部控制標準委員會的正式成立，統一的內部控制標準建設也駛入了快車道。然而，制定統一的內部控制標準體系并非我們的最終目標，內部控制標準的有效實施才是內控標準建立與完善的目標所在。
奧爾森認為，經濟成功要有兩個必要條件。一是對所有人都要有穩定、界定清晰的財產權利和公正的契約執行權利，另外一個必要條件是沒有掠奪行為。他注意到，這些條件以及由之而來的最好的經濟效果，在那些制度能夠使權威性的決策服從全局而不是狹隘利益，以及權利得到完全尊重的民主國家中，出現的可能性最大。奧爾森同時指出，這些制度安排揭示了政府經濟增長的類型。在小集團或者孤立的市場中，可能有契約的強制執行以及財產體制，而需要增長的復雜市場的發展不能沒有政府。沒有民主政治制度的約束，就很難發展可信的財產或者契約執行機制。可以看出，奧爾森認為國家強制是經濟成功的必要條件，是可信的契約執行的保障。
從實施機制的實質來看，可分為內在激勵和外在約束，內在激勵指的是公司管理層有主觀動機去嚴格地執行相關內部控制標準；外部約束則包括立法和監管的要求，以及相應的責任追究制度、權力機關的監督和審批、法定審計、公眾和輿論監督等。從我國實際情況看，以政府主導的監管機制是保障內部控制標準實施的有力手段。
一、政府監管的幾種主要經濟理論
“公共利益論”是最早出現也是發展最為成熟的關于監管的理論。它從市場失靈的原因和后果出發，論述了監管存在的理由、可能的監管范圍和監管的總體目標，認為市場失靈自然而然產生監管的需求，通過監管可以彌補市場機制在資源配置方面的不足。但是，公共利益論無法回答這樣的問題，即是否可以通過政府行為來糾正市場機制的無效率或者低效率。
“管制俘虜論”從監管機構本身的行為出發，比較完整地論述了其產生和發展的整個過程，說明了究竟是什么原因導致了對監管的需求、監管機構行為的變異、監管者和被監管者之間存在交易和相互依賴的現象。該理論認為，隨著時間的推移，監管機構會越來越為監管對象所支配，越來越遷就被監管者的利益而不是保護大眾的“公共利益”。
“監管經濟學”論述監管的供給和需求之間的相互作用，探討了哪些人可以通過監管獲得好處，哪些人將承擔監管的成本，監管將以什么形式實施以及監管對資源配置的影響。該理論認為，監管也是通過市場機制發揮作用的，既然市場機制會失靈，監管失靈也不可避免，其中主要的失靈就是監管所帶來的高額成本和對競爭條件的破壞，這種失靈被稱為政府失靈。
政府監管的主要目的是為了公共利益。所有市場參與者均有自己的利益，政府的公共利益無法完全包容這些利益，況且政府追求公共利益是通過政府的執法機構來實施的，也同樣存在問題。官僚機構的運轉成本、信息的不完全、利益的驅動導致的低效率決策以及腐敗浪費的資源，代價由社會承擔。對于市場來說，接受政府全面管制的一個嚴重代價就是削弱了信譽機制、競爭機制、價格機制等市場自律機制發展的可能。因此，經濟學對借助于政府規范來獲得某種更具效率的解決方案的分析，通常是假定規范機構擁有完整的信息。
二、國家強制在契約治理中的規模經濟優勢
國家逐漸成為首要的契約治理的第三方是與市場交換的擴張同時發展的，市場交換的擴張使得社會交易面擴大、人員的流動性增強，國家作為第三方治理契約的交易成本優勢就能凸現出來。一個法治國家首先對交易者的“準入”有嚴格的規范，大大減少了經濟人的逆選擇；其次，國家對于交易過程有嚴格的規范，因為其擁有工商行政管理部門、勞動執法部門、勞動保護部門、財務審計部門等等，能對契約履行情況進行有力監督，從而大大降低了道德風險；國家擁有軍隊、警察、法庭等暴力機器，與任何其他性質的交易主體相比，都處于強勢地位，有足夠的能力對毀約者進行事后的懲罰，正是不斷降低交易成本的制度變遷方式使得現代社會更多選擇國家作為契約執行機制；最后，雖然人們可以以拒絕購買未來服務的方式約束私人第三方實施者的欺騙行為，但統一的中央政府擁有疆域內的排他性和強制性管轄權，除非移民，否則居民無法退出管轄，即便逃離本國，別國政府也沒有義務接受，所以，盡管人們不是總是必須要選擇國家來執行契約，但是人們的契約行為或多或少都要受到國家強制力的影響。
由國家統一行使執行契約和監督契約的職能具有規模經濟效益。如果契約的第三方執行完全由非國家的第三方力量來承擔，比如私人或行業協會等，那么每一契約的各方都需要為此投入資源，從社會總量來看，這些分散投資的總規?？赡苓h遠大于由國家集中投資的規模。就各個契約當事人而言，采用購買國家提供的保護，可能更為經濟。特別是當契約需要強制執行時，國家擁有的暴力手段能有效保障契約執行。
三、安然事件前后美國對公司內部控制的監管
安然事件發生后，包括注冊會計師在內的會計監管問題引起了美國各方面的空前關注，其中最引人注目的就是2002年7月美國國會通過的《薩班斯―奧克斯萊法案》以下簡稱《法案》。該《法案》提出了很多加強監管方面的要求，本文只關注與公司內部控制有關的監管內容。在《法案》的條款內部控制的管理評估中，要求上市公司在報告年度向證券交易委員會提交關于財務報告的內部控制報告，同時必須附有管理當局聲明，說明管理層負有建立和維護財務報告的內部控制結構和程序充分有效的責任，并提供管理當局對公司財務報告的內部控制有效性的評估。上市公司的審計師必須對管理層的內部控制評估報告進行測試和評價，并出具評價報告和簽證。《法案》條款的這些要求實際上給以往的爭論劃上了一個句號，對美國現有的上市公司財務報告和注冊會計師的審計報告內容產生了重要影響。
為配合《法案》規定的上市公司提交關于財務報告的內部控制報告以及審計師必須對管理層的內部控制評估報告進行審計的要求，美國證券交易委員會在規則中，對上市公司財務報告中內部控制報告的內容進行了具體的規定。包括：1.管理當局建立和維護適當企業財務呈報內部控制的責任報告；2.管理當局用于評價企業財務呈報內部控制有效性的方法框架的報告；3.管理當局對到最近財政年末為止的企業財務呈報內部控制的有效性的評價；4.一個聲明，即會計師事務所已經對管理當局的財務呈報內部控制有效性評價意見的簽證報告。2005年美國上市公司會計監管委員會也了第2號審計準則，以滿足404條款的要求。在第2號審計準則中，就有關財務報告的內部控制審計的目標，審計的程序、方法和具體步驟，審計證據的搜集，審計判斷，審計意見的發表和財務報告的內部控制審計與財務報表審計的關系等，均作出了具體的規定。
四、在內部控制實施中加強我國政府監管的對策
（一）政府監管部門應加大對內部控制無效導致的利益相關者受損事件的的處罰力度
通常上市公司的經營管理者出于自身利益的考慮，置企業內部控制不顧，粉飾經營者業績、再融資、抬高股價等具有造假的內在動機，為防止和減少上市公司造假，政府的各級監管機構應該加大對違規公司的懲罰力度。而且，懲罰越嚴厲就越有“威懾作用”。
（二）政府部門應制訂或完善有關監管制度規范及企業內部控制監管法規，使之具有可操作性和嚴肅性，做到有法可依，并加大執法力度
這對上市公司的內部控制監管具有極其重要的意義。從博弈論角度看，制度安排就是博弈的規則，有什么樣的制度安排，當事人就有相應的對策行為，就產生相應的均衡結果。制度安排既能對當事人起到激勵作用，又能對當事人的行為起到約束作用。同時，制度安排又是博弈的結果，不合理的或不完善的制度安排會在不斷進行的“動態博弈中”不斷演進、完善，最后達到一種新的均衡。也就是說，制度設計者和制度執行者之間進行的是一個動態博弈，一個好的制度安排應該不斷完善。
（三）政府立法強制轉換目前的審計模式
目前，我國企業的審計模式是企業管理層尋找會計師事務所，并委托事務所進行審計，這是形成審計不獨立的本質原因。審計不獨立進而影響到審計質量，客觀上為企業財務造假制造了條件。要改變這種狀況，只有轉變審計委托模式，筆者建議建立一種全新的審計委托模式――“政府代為委托審計模式”。所謂的“政府代為委托審計模式”，即為：企業每年上交一定的審計費用給政府相關部門，再由政府相關部門尋找會計師事務所，委托事務所給對應的企業進行審計的一種審計委托模式。政府代為委托審計模式引入了利益相關者的政府部門，由這些政府相關者委托事務所進行審計并支付審計費用，通過審計委托主體的轉換而增加事務所審計的相對獨立性，提高審計質量，從外部給企業內部控制監管起到威懾作用，強制要求上市公司在年報中披露由外部審計人員（CPA）提供的內部控制評估報告。
（四）成立一個獨立于注冊會計師協會之外、專門負責對注冊會計師的監督和處罰的機構
這樣，可以形成“社會監管的政府監管”，政府要求在披露財務報告時需披露有注冊會計師簽字的內部控制審計報告。
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關于內部控制自我評估報告的披露，既有研究大多停留在報告是否披露，以及對不同類型或特征的公司的披露情況進行比較；財務報告質量；是否受證監會處罰，同時，也有一些研究通過構建內控指數或從內部控制五要素出發詳細分析內控報告。隨著內控制度的完善，內控自評報告披露的力度應處于逐步增強的趨勢，先前的研究局限于對每年披露內控自評報告的公司數目總體上的統計和對比，有些則忽略了新上市及退市的公司可能對統計數據準確性造成的影響，而具體到對同一上市公司內控自評報告在不同年份間連續披露情況的研究則較少。
在我國，政府監管對內部控制制度的制定、實施和完善具有重要影響。崔學剛（2004）認為政府失靈和監管不足都有可能造成政府監管無法達到其應有的效率限度。因此在政府監管下，內部控制制度的實行是否切實有效？我國的大部分上市公司由國企改制而成，基于我國的制度背景，公司股權性質對上市公司內控自評報告的披露是否會存在一定的影響？介于以上問題，本文從自愿性披露的角度出發，以我國《企業內部控制基本規范》等法律法規的頒布為研究契機，對2007年～2009年滬市A股上市公司內部控制自我評估報告披露的相關情況進行描述統計，由內控自評報告披露的連續性及報告質量來說明相關政策和監管環境對企業內部控制的影響及存在的問題、不同股權性質的上市公司在內控自評報告披露方面存在差異的原因，并提出改善我國上市公司內部控制自我評估報告披露質量的合理建議。本文的研究對相關部門的政策制定具有一定的借鑒意義。
二、 滬市A股上市公司內部控制自我評估報告披露情況的分析
2006年上海證券交易所出臺了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》，規定公司董事會應在披露年度報告的同時，披露年度內部控制自我評估報告和自我評估報告的鑒證報告。然而，此規定并未在當年生效，而是到了2007年改為鼓勵披露內部控制自我評估報告和自我評估報告的鑒證報告。為此本文選取滬市A股上市公司為樣本，年份跨度為2007年～2009年。其中剔除07年及以后上市的公司，剔除在2007年、2008年或2009年退市的公司，剔除銀行、證券、保險等具有特殊內部控制信息披露規定的公司，最后獲得樣本公司共計757家。我國于2008年6月頒布了《企業內部控制基本規范》，2010年4月五部委又聯合了《企業內部控制基本規范》配套指引，且證監會和上交所在每年還會頒布一項《關于做好上市公司XX年年度報告及相關工作的通知》，相關政策的統計見表1。757家上市公司中有412家（54.43%）連續三年未披露內控自評報告；617家在2007年未披露內控自評報告的上市公司中有173家在2008年政府頒布內控基本規范后開始披露，且這些公司在2009年的財務報告中繼續披露其內部控制自評報告；32家上市公司（占比4.23%）從2009年開始進行內控自評報告的披露。由此看出，鼓勵性政策為主的監管環境下，在自愿披露的前提下，大部分企業出于各種原因連續三年不披露內控自評報告；隨著相關政策的陸續出臺并不斷完善，以前年報中未披露內控自評報告的上市公司以出臺的相關政策為指引開始逐步披露內控自評報告。這表明政府監管環境對于企業內部控制自我評估報告的披露具有一定約束作用，而監管力度及制約性的強弱直接關系到內控自評報告披露程度的高低。
隨著監管政策的陸續出臺和逐步完善，部分上市公司能夠遵從政策監管的要求，積極配合并出具內部控制自我評估報告。內部控制較為完善的公司，自愿披露內部控制信息是一種向外部發送公司財務報告高質量信號的方式。173家上市公司選擇在2008年企業內部控制基本規范出臺后開始披露內部控制自我評估報告，那么是否意味著這些公司實現了高質量的內部控制？參照《企業內部控制基本規范》，并結合上交所出臺的相關規定，本文從以下四個方面考查內控自評報告披露的詳細與否：（1）是否從內部控制的五個構成要素"內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督"對內部控制分別進行評價；（2）內部控制信息披露是否涵蓋公司所有運營環節；（3）是否指出內部控制還存在的缺陷、問題，并提出具體的改進計劃和措施；（4）公司是否設立了專門負責監督檢查內部控制的內部審計部門或專職的內審人員。結果發現，這些公司內部控制自我評估披露的質量差強人意，僅有6.94%的樣本公司進行了詳細披露，簡單披露的公司占到了60%以上。在這其中，指出自身仍然存在內控缺陷并提出改進措施的只有27家（15.6%），這說明政府監管對內部控制自我評估報告的披露起到了一定的推動作用，但效果并不理想，大部分上市公司的披露只是表面遵從，披露的內容過于簡單。
三、 基于京滬地區特征的分析
在我國，地區市場化進程存在差異（樊綱、王小魯，2009），不同地區受到政府干預的程度也有所不同，對政策的敏感性自然也就不一樣。上海和北京無疑是最具代表性的兩個城市：上海是我國的經濟中心，相對市場化進程全國排名第一；北京是我國的政治中心，大部分政策從制定、實施到推廣普及都由此開始。相比市場化進程較高的上海地區而言，地處北京的上市公司勢必會受到較高程度的政策監管?；诘貐^特征，筆者選取地處北京和上海的滬市A股上市公司為對象，通過對樣本公司2007年～2009年內部控制自我評估報告披露情況進行統計，以進一步驗證企業內部控制自我評估報告的披露在不同的監管環境下存在差異，統計結果發現，北京地區內控自評報告披露的力度遠高于上海，連續三年披露的公司占比北京為44.78%，上海為8.4%；連續三年未披露的占比北京味19.4%，上海為61.83%。在現有研究中，內控自評報告披露的影響因素包括了公司規模、盈余質量、股本結構、審計意見類型、公司業績、再融資計劃以及公司成長性、內審部門是否設立等。數據統計時期，我國上市公司內控報告仍屬于自愿披露范疇，在自愿披露的前提下，表中北京地區連續披露程度比上海高出如此之多的現象，無論從公司特征還是公司業績來考慮，很明顯無法通過以上的因素進行合理的解釋。
在資本市場上，為減少逆向選擇，公司采用充分披露政策，以增加公眾可獲取的信息量。自愿披露公司內部控制信息的目的亦在于通過信號傳遞以降低逆向選擇。在成熟的市場經濟環境下，內部控制信息作為企業向外界傳遞公司運營情況的信號。內控質量高（比如，內部控制資源充裕、快速成長、設置了內審部門）的公司可以將增加內控的外部鑒證作為一種強有力的信號向市場傳遞管理層對內控質量的信心，從而提升投資者對公司的估值，降低資本成本。這難道說明地處北京的上市公司是在通過披露內控自評報告來對外傳遞公司運作良好的信號么？然而，在市場化程度最高的上海，僅有8.4%的上市公司連續三年披露了內控自評報告，連續三年未披露內控自評報告的公司達到81家，相對較低的披露比例表明在我國現階段，即使在市場化程度最高的上海，企業并未有效的通過內控自評報告的披露來向外界傳遞企業的運營狀況。顯然，地處北京的上市公司并非是為利用信號傳遞作用而進行披露。
既然利用信號傳遞作用的意圖不夠充分，為什么北京地區的披露比例如此之高？前面提到中國市場化指數中，衡量各地市場化發展狀況的五方面因素中有“減少政府對企業干預”一項指標，我們發現北京地區的得分為7.80（上海得分12.33），在東部地區的11個城市中排名第七，不難看出地處北京的上市公司內控自評報告的披露在很大程度上受到了政府監管的影響。經統計，在2008年《企業內部控制基本規范》頒布后，北京地區2007年未披露內控自評報告的上市公司中有51.35%選擇在2008年開始披露，在東部地區各省市中處于較高的水平，這也充分說明了地處北京的上市公司對政府政策監管的敏感性較高，并能很好的遵從政策；同時，在北京上市的公司中，國有性質公司占到很大比例（北京2009年上市公司共有81家，國有性質公司有73家（90.12%），其中的61家選擇披露（83.56%），這也從某種程度上說明了企業性質對企業內部控制自我評估報告的披露存在一定的影響。
地處北京的上市公司積極進行內控自評報告的披露，那么他們的內控就一定是高質量么？于是根據上文提到的內控自評報告評價標準，我們對從2008年開始披露內控自評報告的樣本公司進行分析。經統計，雖然在2008年進行了內控自評報告的披露，但披露卻過于簡單，詳細披露的數目為0，簡單披露占到了73.69%。而在這19家樣本公司的內控自評報告中，有14家認為自己的內部控制健全、有效。如果說這些公司確實實施了有效的內部控制，那么內控自評報告模式的構建和要求亟待規范，從而能夠通過評判內控自評報告的優劣來衡量上市公司內部控制質量的高低；如果并非如此，那么這些簡單披露內控自評報告的公司便存在“形式主義”披露的情況甚至外強中干的嫌疑。在實際工作中，有些監督檢查往往僅停留在“過程控制”而忽略了對會計結果――會計信息質量的監管，這種監督檢查的作用值得思考。
四、 基于上市類型的分析
相關法律法規的制定能夠影響企業內部控制自我評估報告的披露，在一定程度上反映出監管環境對企業內部控制的影響。由于我國大陸資本市場發展起步較晚，法律建設還不成熟，各項法律法規處于逐步完善的過程中；相對而言，我國香港地區擁有較為完善的投資者保護立法，上市公司的信息披露和公司治理更嚴格，各相關政策更為具體，監管環境水平更高，制度建設更為完善，形成了高水準的法律實施環境。因此，大陸和香港在投資者保護的立法及實施等方面存在明顯差異，與僅在內地上市的公司相比，在港上市的公司處于更為完善的投資者保護機制之下，公司治理者受到更為嚴格的法律法規的約束。由此，筆者將滬市的A+H股交叉上市、僅在A股上市、A+B股上市公司內控自評報告披露的情況進行對比分析，詳細結果見表2。
從表2中可以看出，A+H股上市公司的內部控制自我評估報告披露的情況明顯好于僅在A股上市和同時在A、B股上市的公司。A+H股交叉上市公司中，有超過1/4的公司連續三年披露內控自評報告，而僅在A股上市和A+B股上市的公司這一比例明顯要低；同樣從2008年開始披露內控自評報告的情況來看，A+H股上市公司披露內控自評報告的比例明顯高于僅在A股上市和A+B股的上市公司。這表明在內地和香港交叉上市的公司受到更加嚴格的法律監管，同時，A+H股交叉上市的公司對于香港和內地的政策執行情況更加良好。在自愿性披露的前提下，交叉上市的公司受到更加嚴格的政策指引、制度監管和法律約束，這些公司自愿披露內控自評報告的動機更強。
五、 基于所有權性質的分析
上文已經指出，在北京地區范圍內，披露內控自評報告的上市公司中國有企業占了很大比例，那么基于企業的股權性質，筆者將企業劃分為國有企業和非國有企業，同時將國有企業劃分為中央企業和地方國有企業，對全部樣本公司進行分析。經統計，在2008年《企業內部控制基本規范》出臺以后，積極遵從政策規定并開始披露內控自評報告的上市公司中73.41%（127/173）為國有企業，這些披露內控自評報告的國有企業占到全部國有企業樣本的25.20%，高于非國有企業的18.18%；連續三年披露內控自評報告的公司中，國有企業披露的比例（15.87%）在1%顯著水平上高于非國有企業（8.30%）。文章將國有企業具體劃分為中央企業和地方國有企業，進行對比分析，發現中央企業的披露情況優于地方國有企業，且均在1%統計水平上顯著不同。我們暫不對這些公司內控自評報告質量的優劣進行評價，單從披露力度方面看，很明顯，國有企業能夠積極遵從政府監管，更大力度的披露內控自評報告，其原因在于國家持股對公司的監管力度較強，對內控要求較高，且國有性質的公司不同于其他純商業目標的公司，國有公司，尤其是中央企業，肩負著履行社會責任、支撐國民經濟、執行國家戰略等任務，因此健全的內部控制制度、在各地區經濟發展中的重要地位及形象導致了國有企業以身作則，樹立模范帶頭作用，積極構建并不斷完善內控制度。
六、 結論及建議
針對本文指出的內部控制自我評估報告披露的程度、年度間的連續性及在不同股權性質的公司間存在差異的現象，可見在中國，監管環境、股權性質會影響上市公司內部控制自我評估報告的披露。我們提出如下建議：政策的出臺要伴隨適當程度的政府監管，同時更要注重政策出臺的經濟后果；內控體系的構建亟待規范，統一的內控體系和科學有效的內控制度對上市公司內部控制的評價有著十分重要的意義；上市公司的股權性質不同，對企業進行內部控制自我評估報告的披露會產生影響。筆者以為，要重視政府監管，更要注意政府監管的效率和效果，在制度規范的同時不忘質量控制，杜絕表面現象；要盡快出臺統一規范的內控制度和自我評價體系，鼓勵國有企業的模范帶頭作用，從而推動內控制度體系的健全和發展，內控建設仍然任重道遠。
內部質量審計存在的問題
從形式上獨立來看，目前很大一部分尚未設立單獨的內部審計部門。公司內部審計大多隸屬于財務部或由負責財務工作的領導負責，日常審計工作結果也向財務工作負責人匯報。這就導致了公司內部審計部門成為了財務會計部門自查的工具。從實質上的獨立來看，雖然有些單位單獨設置了內部審計部門，但是內部審計人員的審計工作并不能獨立的開展，而是受到多方面的限制。審計人員在開展審計工作、匯報審計結果時受到阻撓，這些都會在實質上影響審計的獨立性。審計工作的獨立性是內部審計工作的核心和靈魂，一旦審計工作的獨立性受到損害，審計工作的質量必定受到影響。審計人員專業素養及知識結構有待提高從目前內部審計人員的組成情況來看，無論是學歷水平還是專業素質都存在較大的差距。隨著內部審計范圍的不斷擴大，僅僅懂得會計、審計知識，對于內部審計人員來說，已經遠遠不夠，審計人員需要對所在行業的業務知識具有非常透徹的了解。審計工具、方法需要進一步改進如前所述，目前我國企業相當一部分內部審計人員在專業素質和知識結構上尚未達到要求，內部審計人員在工作技術及方法上還沿用傳統的審計方法，新型審計工具應用不足，較少考慮到企業內部控制建設情況，很大程度上影響了審計工作的質量，導致審計重點不突出、審計關注點與風險點脫鉤，審計資源分配不合理，資源浪費比較嚴重。
提高內部審計質量控制措施
綜合使用多種審計工具，不斷探索審計方法“工欲善其事，必先利其器”好的審計工具和審計方法是提高審計工作質量的重要手段。內部審計人員在不斷提高自身知識機構及業務水平的同時，也要注意結合日常審計工作著力開發和使用新的審計工具和方法。摘要：加強內部審計質量控制是我國內部審計日益發展的需要,是內部審計工作水平的集中體現和綜合反映,也是完善社會主義市場經濟體制的需要；加強內部審計有助于內部審計活動增加價值、改善組織的經營狀況。本文提出了一些提高審計質量的對策，不斷提高內部審計工作的獨立性、提高內部審計人員專業素質和知識結構、健全內部審計工作機構、用多種審計工具并斷探索審計方法、建立健全內部審計質量考評體系。本文的創新點是結合使用多種審計工具，不斷探索審計方法來解決相對落后的現有的審計工具方法。1、結合被審計對象的特點，綜合采用多種審計技術內部審計技術包括抽樣、訪談、分析性符合、復算、穿行測試等多種方法。其中，抽樣方法是內部審計工作開展過程中所使用到的重要工具之一，目前主要抽樣方法有：隨即抽樣、分層抽樣、統計抽樣、發現抽樣等。2、大力開展信息系統審計信息系統審計已經成為內部審計的重要組成內容。內部審計人員要在不斷學習計算機知識，特別是信息系統審計知識的基礎上，掌握COBIT審計框架，利用以后信息系統審計工具，對重要的信息系統有針對性的開展審計，擴展審計工作的范圍，加大審計工作的針對性和審計的深度。3、內部審計與內部控制的聯動機制內部審計與內部控制并不是完全割裂開的，而是應該相輔相成的關系。內部控制是“風向標”。通過開展內部控制，可以有效了解被審計單位內控建設中的薄弱環節，為內部審計指引方向，把握重點，便于內部審計發現問題，查找不足。內部審計是“檢測儀”。通過開展內部審計，有效的檢查內部控制執行的有效性程度，及時指出內控的薄弱環節，便于內控建設的完善。4、發揮風險導向在內部審計中的作用風險導線是內部審計開展的重要手段。通過對風險點的分析，有利于分配重要性水平，分配審計力量和審計資源，把握審計重點，實現審計目標。因此，在開展審計之前、之中以及審計立場后，都要進行風險分析，提升發現風險，把握風險的能力。建立健全內部審計質量考評體系各單位應該結合自身特點，建立以明細、完善、有效的內部審計質量考評體系，定期進行業績考評，了解職責履行情況。檢查內部審計工作是否遵守審計準則和工作標準，職業道德水平如何；是否勝任崗位工作．是否存在因職業道德水平或專業勝任能力不足給內部審計機構和企業帶來審計風險和現實的損失；能否提出合理有效的審計意見和建議，審計人員對職責范圍內工作的打算和措施．在此基礎上積極開展優秀審計項目評比活動、審計能手評選活動及審計工作綜合評價，并建立審計人員工作成果檔案，作為評選先進、晉升等的依據，從而調動審計人員認真學習業務、掌握先進的審計技術的積極性。使廣大審計人員全面提高業務素質．促進審計項目質量。
作者：劉冰 單位：鄭州市審計局
