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當今時代，市場競爭日趨激烈，企業為了獲得和保持持久競爭優勢，越來越倚重財務部門的成本信息，以加強對經濟活動的事前規劃和日?？刂?。成本核算是企業獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應企業的經營環境。本文就我國目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業成本法做一淺析。
一、制造成本法的適用性
我國經濟環境比較復雜，制造成本法對直接成本占產品成本絕大比重的中小企業來講，方法簡便，能滿足其成本信息需要，該法在我國有著一定的適應性。
1.該法成本核算方法簡便。直接材料費用、直接人工費用直接計入產品成本,制造費用按車間、部門匯集后再按統一的生產量標準(工時、產量等)分配,成本計算工作簡單。適用于生產力水平不高，管理手段特別是成本信息系統不很健全，成本管理要求不高的企業，而我國現有許多中小企業都是這種情況。
2.制造成本法對企業員工素質的要求較低，成本計算費用較少。傳統的穩定的生產工藝下,機器操作簡單,成本核算工作也比較簡單,對財會核算人員的素質要求比較寬松,掌握基本的財務會計知識和成本會計知識就能夠勝任成本核算崗位，因此信息成本低，成本計算費用較少。
3.制造成本法更能體現產品成本和期間費用的概念。制造成本法下的產品成本強調了生產過程,非生產過程中發生的支出不計入產品成本；期間費用指的是當期發生的不能直接或間接歸入某種產品成本的、應直接計入當期損益的各項費用,這種解釋更能強化對生產過程的管理,更有利于分項管理各項期間費用。
二、制造成本法的弊端
1.在期間費用的分配上導致成本信息的失真?？萍嫉陌l展導致許多企業生產設備技術含量及價值的提高，反映到會計上是單位會計期間內的制造費用大增，同時，設備自動化程度的提高使得直接人工大大減少。制造費用的增大和人工的減少使傳統成本分配法下的分配率增大，過大的分配率使得產品工時些微的誤差就能導致產品成本的巨大誤差；其次，日益激烈的競爭使買方市場逐步形成，許多產品的市價已逼近成本，容納不了太多的成本誤差，同時許多企業放棄大批量生產方式，采用對顧客要求及時做出反應的彈性制造系統。產品成本結構的根本變化使得以工時或以工時為基礎的間接費用的分配方法產生了許多不合理現象，導致不同產品之間的“成本轉移”，造成產品成本的嚴重扭曲，誤導管理者錯誤選擇產品經營方向。
2.成本核算內容的局限性。(1)隨著高新技術的發展，產品投產前費用大增，但是制造成本法將產品研發及設計費用統歸為期間費用，從產品成本中剔除出去，同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本不包括在成本的范疇內，容易誤導定價決策。(2)企業的某些特殊資產，例如土地、自然資源、專營權、知識產權等，是被企業控制并能為企業帶來經濟效益的資源。由于會計人員沒有或不能可靠地加以計量，從而根本沒有在資產負債表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列問題:①列入產品成本核算的人員范圍僅限于生產工人和車間管理人員，不包括開發研制、設計等人員;②列入產品成本核算的人工支出內容僅限于生產工人和管理人員的工資和福利費，不包括員工招聘、培訓等支出，而員工招聘、培訓等費用支出的受益期間往往超過一個會計期間，一次作為期間費用列人損益表，會較大地減少企業當期凈收益，導致決策失誤。
三、作業成本法的特性
戰略成本管理的提出是基于企業戰略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個戰略管理，它引進作業成本核算法，該法彌補了傳統的核算方法的許多不足。及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。
1.強調成本的戰略管理，延伸了成本范圍。作業成本法立足于全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制，強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。
2.改進了費用分配方法，避免成本信息失真。作業成本計算的基本原理就是產品消耗作業、作業消耗資源。該方法是以作業為核算對象，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業成本法對于不增值作業盡可能消除，對于增值作業也盡可能降低其資源的消耗。
3.降低成本的主觀動因，完善了責任會計。在產品成本的形成中，除了受產量、作業量等一些客觀因素的驅動外，還會受人為主觀因素的驅動。比如，職工的成本管理意識、工作態度和責任感、員工之間的人際關系等。在作業成本觀念下，按作業設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區分責任，減少成本的主觀動因。同時作業成本法還特別強調產品的零部件數量、運輸距離和質量檢測時間等非財務變量，因為它們與產品實際成本耗費也有極強的相關性。
[關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因
成本信息是否公允直接關系到產品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產品的生產成本也是界定產品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發展進行一些初步的思考。
一、制造成本法的歷史演進
（一）早期的制造成本法
制造成本法顧名思義是制造業中所使用的成本制度。在以工業革命為背景的、以機器生產及提高產品加工能力和精度為特征的近代制造產業中，為了解決當時企業內部管理上所形成的（與傳統的作坊生產相比較）四個特有的內部管理問題（職能部門的業績考核、工序間產品勞務間的價值轉移尺度、期間利潤的有效計量和經濟資源利用效率的衡量），會計界運用了以“職能部門設置成本項目并按其歸集費用”（以解決前面兩個管理問題）和“產品確認并分配相關的產品成本項目”（以解決后兩個管理問題）的兩步費用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費用歸集與分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有兩個方面：
第一是基于企業的具體生產工藝流程和生產組織特點，設置與此相適應的反映職能部門費用發生情況的相關成本項目（廣義的），成本項目的設置沒有規范統一的要求，并按照誰收益、誰承擔的原則將企業在一定期間所發生的費用歸集在相應的成本項目中，以實現第一步歸集所應達到的目標。
第二是按照職能部門與生產制造過程之間的關系，將所有成本項目確認為“產品生產成本項目”（也稱之為狹義的成本項目）與“期間成本項目”，凡是與生產制造過程之間存在關系的（不論直接相關還是間接相關）均將其視為產品生產成本項目，并用一定的方法將其在期間生產的不同產品生產對象之間進行分配，從而達到計算產品成本總額與單位產品成本的目的。
（二）制造成本法的歷史演進
制造成本法產生以來一直是朝“絕對真實”（absolutetruth）方向努力的，也即通過對“兩步費用歸集與分配”為對象的、以程序與方法規范為特征的進一步完善。當時在管理實踐上存在著一個衡量制造成本制度科學與否的標準，即只要單位產品的生產成本計算準確了（表明兩步都準確了），就說明管理上所有的管理問題都能獲得一種相對準確的信息支持。
上世紀初葉，為配合提高勞動生產率而發生的泰羅科學管理運動，其通過生產工藝與過程的標準化研究（標準化本身就能大幅度地提高企業的生產效率）并且實施一種嚴格的考核制度，極大地提高了當時的生產效率，滿足了當時社會對產品日益增長的需求。為了配合泰羅科學管理運動對事中成本管理的要求，將原先制造成本制度的事后的費用兩步歸集與分配改進為按照事先確定的標準成本和成本差異分別進行歸集與分配，通過差異的揭示與調查反饋，實現了成本管理工作從事后反映到事中及時執行階段，達到了成本管理質的飛躍。但這種管理上帶來的飛躍并沒有改變原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服務功能仍然在發揮作用，因為其只是將傳統制造成本法下的按照實際發生的費用歸集與分配過程分解成“標準成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進行，兩者相加，其結論并沒有任何變化。
二、制造成本法目前的現狀
（一）制造成本法的基本理論
制造成本法仍然從屬于財務會計的范疇，上世紀30年代為了適應所有權與經營權的分離而建立的財務會計體系，產品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價值的目的）仍然是財務會計的一個重要領域。為了保證會計信息的公允性，所有的會計處理事項均應使用會計準則的理念進行指導與制約，而會計準則理念的內核不在于其是否精確，而是在于目前的企業經營環境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理論關鍵在于如何確認產品的成本項目構成，按照企業存在的相關職能部門設置成本項目，應該沒有什么分歧，但這些成本項目哪些應該作為產品成本的組成項目？哪些應作為期間成本的組成項目？與生產有關的職能部門相關的成本項目是不是將所有成本內容都應進入產品生產成本？還是部分成本內容進入產品生產成本？這些問題也構成了今天制造成本法基本的理論問題。
目前對此理論問題的解釋有兩種不同的觀點：一是吸收成本（Absorbingcosting）觀點。其基本原理是只要該職能部門與生產過程相關，不論是直接與生產過程相關，還是間接與生產過程相關；不論其發生的費用是什么，都將其吸收到產品成本中去，構成產品的生產成本。二是動因成本觀點。其基本原理是衡量此項費用能不能進入產品的生產成本，除了該職能部門要與生產過程相關以外（因為與生產過程無關的職能部門所發生的費用根本不可能進入產品成本的），還要進一步確認其所發生的費用性質與產品的制造過程是否相關，只有在同時符合上述兩種條件時，我們才能將其確認為產品的生產成本，否則，即使發生在與生產過程相關的職能部門，我們也不能將其確認為產品的生產成本。
（二）制造成本法目前的現狀
從理論上講，動因成本觀點應比吸收成本觀點要好，因為從權責發生制的基本理念來看，收益了才能承擔相關的費用。如果某該項費用的發生與產品的制造過程無關，即使發生在與生產過程相關的職能部門，也不能將其歸集在產品的生產成本上。但在實際工作中，對與生產過程有關的職能部門所發生的費用，究竟哪些與制造過程有關？相關程度如何？哪些與制造過程無關？進行界定是非常困難的。從理論上講，如果能夠準確地認定其是變動性生產費用（與產品制造過程完全相關），將其作為相關產品成本構成是可以接受的，如果能夠準確地認定其是固定性生產費用（與產品制造過程完全無關），將其作為非相關產品成本構成同樣也是可以接受的，但在實際中，真正能夠用較為純粹的方式確認其變動成本或固定成本特性的費用并不是很多，許多費用特別是間接用于產品生產的費用項目，往往表現為混合成本的特性，對其進行分解存在著許多主觀不確定性的成分，如果只是從企業內部管理的角度來加以使用，此種帶有主觀成分在內的不確定的會計信息還是可以接受的。因為其信息的質量與相對準確性和個人的職業理解是相關的，不會影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產生誤解。所以我們的結論是：在相關大量間接生產費用無法用一個準確且能夠被大家所能形成共識的觀念（生產費用與產品生產之間的關聯性）之前，盡管動因成本觀點理論基礎較為理想，但不符合財務會計公認會計準則理念的要求，也就不能為財務會計中的成本核算實踐所接受。
三、對制造成本法發展的一些思考
（一）規范產品成本項目的構成標準
吸收成本制度盡管在具體的費用確認上沒有辦法去分清其與產品制造過程之間的關系，但其最大的優點是其確認過程的規范與統一性，一是按職能部門確認費用的發生額是比較容易的，費用在哪個部門發生的，就應該由哪個部門所體現的成本項目進行承擔，在費用歸集上不會引起爭議；二是職能部門的設置與產品制造過程之間的關系是非常容易取得共識方面的一致，在實踐上，與生產過程有關的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產部門和間接生產部門。盡管即使在與生產直接有關的生產部門，證明其所有費用100%與產品制造過程有關，也是非常困難的，不要說那么多與生產過程間接有關的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實現這種絕對的準確性，也應保持這種相對的準確性，即不論該項費用是什么，只要其與發生在與生產過程相關的職能部門，全部作為產品的生產成本內容達到了會計準則對公允性原則的要求。
在我國成本會計實務上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯的成本計算方法，此種方法后來大家將其稱之為“全部成本法”（其實不能這樣稱呼，在西方會計中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經濟涵義），其是將當時的所有費用（包括企業管理費用在內）全部納入到產品的生產成本，為了適應當時關貿總協定入關談判對產品成本規范的要求，我們從1989年就對原來的成本制度進行了改革，而真正意義的會計體系改革在我們國家應是在1993年頒布的“兩則”與“行業會計制度”。但到目前為止，我們對制造成本法的理解與西方國家的制造成本法相比，在實踐上還存在著一定的差距，突出表現在對能夠進入產品成本的費用項目的理解，因為在現行的企業中對職能部門的設置，其職能關系與西方的企業還存在著區別，如生產車間的黨支部書記其職能與生產管理是否相關等。因而在實踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與制造過程相關）來規范產品成本的費用構成（表現為國家頒布的成本費用開支范圍）。我們認為在現代企業制度沒有完全規范運作之前，這種分歧肯定是存在的，關鍵在于我們如何合理地解釋。
（二）重審作業成本制度
當然，基于成本動因的觀點所建立的作業成本會計（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產品耗費作業，作業耗用經濟資源的理念，將產品成本與費用通過作業的紐帶連接起來，真實地反映了產品對經濟資源的消耗水平，為產品成本管理提供了真實有效的信息。但在作業無法準確界定，特別是無法量化作業量（Activity-drivers）時，將其運用在財務會計中的成本計量時，會導致不同的會計職業判斷人產生不同的判斷標準，是不符合會計準則中的“公允性”精神的。但作為企業內部管理使用的會計信息系統，這種以企業自己為職業判斷標準的成本制度，在改善產品成本水平相對真實性，提高與產品資源利用效率等相關的決策方面肯定會產生積極的影響。
（三）建立綜合成本信息系統
相關性特征是衡量成本信息系統質量的重要標準，在目前還無法統一對產品消耗作業、作業耗費資源的認識條件下，企業內部應利用現有的信息化的有利條件，特別是結合企業內部的ERP系統，建立一個基于多重服務目標的綜合成本信息系統，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的（反映產品真實資源消耗）的作業成本制度。
參考文獻：
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[3]王立彥，劉志遠．成本管理會計學[M]．北京：經濟科學出版社，2003．
［關鍵詞］作業成本法 制造成本法 成本計算
作業成本法被引入我國，它有著制造成本計算法無可比擬的優點，但是，作業成本法始終未能在我國制造業企業中得到廣泛的運用。本文就是在這種情況下對作業成本法的最新理論、核算流程及應用實踐進行了系統分析，通過比較作業成本法與制造成本法的聯系和區別，得出作業成本法與制造成本法在中國的可適用性，具體表現在：
一、作業成本法與制造成本法的基本原理和成本核算
1.作業成本法的基本原理和成本核算
（1）作業成本法的含義
作業成本法(簡稱ABC)，即基于作業成本的成本計算方法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。
（2）作業成本法的基本原理
作業本法的原理，簡單地講，就是產品消耗作業，作業消耗資源。作業成本法以成本動因理論為基本依據。這種理論提出分配間接費用應著眼于費用、成本的來源，把間接費用的分配與發生這些費用的原因聯系起來。
（3）作業成本法的成本核算
作業成本計算流程分為八個步驟,其實際操作步驟如下：
①確認和計量耗用企業資源的成本。
②確認和計量耗用資源的作業。
③計量作業成本。
④選擇成本動因，即選擇驅動成本發生的因素。
⑤匯集成本庫。
⑥計算成本(庫)分配率。
2. 制造成本法的基本原理和成本核算
（1）制造成本法的概念
制造成本法是指企業在計算產品成本時，分配和歸集與生產經營有著最直接和最密切關系的費用，(即直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費用)而將與生產經營沒有直接關系和關系不密切的費用，(即管理費用和財務費用) 直接計入企業當期損益從當期收益中扣除。
（2）制造成本法下工業企業產品的生產成本核算及其應用
會計制度設置了“生產成本”和“制造費用”作為成本類科目，按照成本核算對象和成本項目，匯集企業為生產產品而發生的各項費用，屬直接材料、直接工資等制造成本，直接通過“生產成本”科目計入產品(包括自制工具、設備)成本的有關項目，借記：“生產成本―基本生產成本、輔助生產成本”科目，貸記：“原材料”“現金”“應付工資”“應付福利費”等科目；輔助生產成本應于月末按照一定的分配標準分配給各受益部門；為生產產品和勞務提供而發生的不能直接計入產品成本的各項間接費用，通過“制造費用”科目進行歸集，月末，再按一定方法分配計入有關成本核算對象和成本項目。在制造成本法下，企業仍需根據生產特點和成本管理的要求，確定成本核算對象。自制半成品以及完工產品的成本中都不包含管理費用和財務費用，直接列入當期損益，從而簡化成本核算。
二、作業成本法與制造成本法的聯系與區別
1.作業成本法與制造成本法的相互聯系
（1）作業成本法是責任成本與制造成本計算方法的結合。
（2）計算的目的相同。二者都是以計算產品成本為目的。
（3）對直接費用的確認和分配相同。
2.作業成本法與制造成本法的主要區別
（1）制造成本法與作業成本法差異的比較
①間接費用界限的差異。
在制造成本法下，間接費用指制造成本，就經濟內容來看，只包括與生產產品直接、間接有關的費用，而用于管理和組織全廠生產、銷售產品和籌集生產資金的支出作為期間費用。
在作業成本法下，產品成本則是完全成本，所有費用只要合理有效，都是對最終企業價值有益的支出，都被應計入生產成本。
②信息準確性的差異。
制造成本法計算成本的主要目的是把輔助部門歸集的制造費用以一種平均線性方式的分配到各產品，沒有考慮實際生產中產品消耗與費用的配比問題，只能是一種“絕對不準確”(absolute inaccuracy)的信息。
作業成本法在分配間接費用時，選擇多樣化的分配標準(成本動因)，使成本的可歸屬性大大提高，并將按人為標準分配間接費用的比重降到最低限度，提高了成本信息的準確性。
③生產管理和質量管理方式的差異。
制造成本法下的管理生產系統是一種由前向后推的生產系統。即生產從原材料開始進入第一生產工序，第一工序完工后的半成品轉入到第二生產工序，依次類推按部就班，直至最終形成完工產品，從而傳統的成本質量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產品的質量檢測上，出現問題，及時修補或剔除。
作業成本法下的生產管理系統一般為適時生產系統(Just-in-time Production System，簡稱JIT)，它與傳統生產不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產系統，企業的生產程序環環相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業減少了存貨帶來的費用。
④分配基準特性的差異。
制造成本法主要采用單一的人工工時等財務變量為分配基準，而忽略了一套良好的非財務變量，因而喪失了一些改善公司管理的有利機會。
作業成本法的分配基礎是多元的，不但強調如人工工時、機械工時、生產批量、產品的零部件數量等財務變量，也強調如工藝變更指令、調整準備次數、運輸距離等非財務變量。采用多元分配基準，提高了產品與其實際消耗費用的相關性，使管理深入到作業層次，以消除“不增值作業”，改進“增值作業”，增加“顧客價值”。
（2）制造成本法與作業成本法局限性的比較
制造成本法存在三個不可避免的缺陷。
第一是成本信息失真?？萍嫉倪M步，導致資金的密集和直接人工工時的減少。如果仍然采用制造成本計算方法中的直接人工標準來分配數倍、甚至數十倍高于自己的制造費用，必將導致成本信息失真 。第二是對成本事前控制乏力。產品壽命周期成本的60%～80%是在產品設計階段確定的，一旦投入生產，降低成本的空間就不大了。此外，對于新產品的設計費用，如果仍然按照制造成本計算方法，讓標準化的產品負擔這部分費用，勢必扭曲新產品、非標準產品成本的信息，導致產品組織及資源配置決策失誤。
第三是成本信息相關性弱化。制造成本法無法計算與產品無關的成本，導致了相關性的弱化。根據不相關的成本信息極有可能做出錯誤的決策。
三、作業成本法和制造成本法在中國的可適用性
1.制造成本法在中國的可適用性
一定的社會政治制度和經濟基礎, 決定了必須建立與之相適應、并為之服務的會計管理體制和會計核算模式。長期以來, 我國的生產制造技術和國外先進技術相比還存在著比較大的差距，很多企業仍然使用比較原始的生產制造技術，現代化程度不高，企業工作中心多，相對的作業中心也多，因此今天看來仍具有以下幾個方面的優點：
（1）制造成本法有利于生產部門以及相關管理部門分清經濟責任，便于企業推行目標成本管理，加強對產品成本的控制以及對各相關部門業績的考核，從而達到降低產品成本、提高企業經濟效益、加強企業內部管理的目的。
（2）制造成本法一定程度上有利于緩解企業的潛虧問題。
2.作業成本法在中國的可適用性
從ABC產生的根據、時代背景和上述調查分析中，可能會很自然地覺得：ABC應用的前提條件必須有一個高科技制造環境。而我國不少制造企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用ABC條件還不太成熟。筆者認為，ABC雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造業企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革。對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有著明顯的推動作用。從長期看，ABC還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高。特別是改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造業企業或一般企業的某個部門是可以率先推行、逐步推廣的。
參考文獻：
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[3]樂艷芬：成本管理會計.復旦大學出版社.2006
[4]王平心 張楓 于洪濤：傳統成本法問題研究[J]西安交通大會學報(社會科學版).2008
關鍵詞：環境成本核算；制造成本法；作業成本法；生命周期成本法
一、緒論
隨著全社會對環境保護重視程度的提高，現行會計制度在對企業的監督反映以及成本計量上的不足日益顯現，從而建立和實施環境會計成本制度，以減少企業環境污染、降低能源消耗的呼聲越來越高。出于改善企業環保工作的效率，提高企業資源的投入產出率的目的，在傳統會計的基礎之上發展出一種新會計制度——環境成本會計。
環境成本會計的思想淵源可以追溯到福利經濟學的創始人庇古（A.C.Pigou），他在其1920年出版的《福利經濟學》一書中提出，應當根據污染所造成的危害對排污者征稅，即庇古稅。環境成本會計的研究始于20世紀70年代早期，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了環境成本會計研究的序幕。
從20世紀90年代開始，有大量的文獻和報告探討環境會計問題。如1992年聯合國提出的《環境與經濟綜合核算體系》，1993年的《國民經濟核算體系》增加了環境核算的附屬框架。H.T.Odum于1996年編著了《環境會計》，成為首部環境會計方面的里程碑著作。1998年2月召開的聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（International Standard for Accounting and Report，ISAR）第15次會議討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，這是第一份環境會計和報告的國際指南。美國會計行業協會在環境會計的研究方面也取得了豐富的成果：FASB從或有負債的角度考慮，了第5號準則公告《或有事項會計》，針對環境披露方面提出了規范性意見；SEC就環境報告問題了第92號專門會計公告。
聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議的《環境會計和報告的立場公告》將環境成本定義為“本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本”。例如保持空氣質量，清除泄漏油料，開展環境審計和檢查方面的成本。而按照企業所發生的環境成本，可將其劃分為以下三類：
（1）彌補已發生的環境損失的環境成本。
（2）維護環境現狀的環境成本。
（3）預防將來可能出現的不利環境影響的環境成本。
環境成本會計的核心在于對環境成本的正確收集、核算與報告。環境成本核算的目的是把環境成本納入企業會計核算體系中，使產品成本包含企業所應承擔的環境成本，進而在市場競爭機制的作用下促使企業增強環境保護意識。本文擬分析現代企業主要使用的環境成本核算方法，并探討何種方法更適用于環境成本核算。
二、環境成本的核算方法
（一）制造成本法
制造成本法誕生于二十世紀初期，這一期間的企業以勞動密集型為主，制造費用占比較低。在制造成本法的核算方法下，大多數企業假定內部環境成本是微不足道的，并將其直接計入制造費用，然后由所有產品共同分攤。以我國為例，企業與環境有關的支出，如環保費用、綠化費等在實際發生時直接計入制造費用，或在金額較大時作為待攤費用處理，并于期末分配給所有產品。因此，無論產品是否與歸集的環境成本有關，它都將承擔一部分環境成本，也就是說，無污染產品需要承擔一部分本應由其他污染產品所承擔的環境費用，導致不同產品之間的“成本轉移”。
（二）作業成本法（Activity Based Costing，ABC法）
作業成本法是以作業（Activity）為核算對象，通過成本動因（Cost Drivers）來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法的核心是將企業視為一個上下溝通、前后連貫的作業集合體，即作業鏈（Activity Chain），成本動因又使得作業的成本可以按多個標準進行科學的分配。
環境成本計算的難點在于其有時產生于生產過程之中，有些情況下又表現為或有的、無形的社會成本或形象關系等，其難以計量、難以貨幣化和難以與相應的環境收入相配比等特性使得傳統的會計方法對其加以計算和報告十分困難。
（三）生命周期成本法（Life Cycle Costing，LCC法）
生命周期成本法（LCC）是一種成本計算方法。它源于20世紀60年代美國國防部對軍工產品的成本計算。隨著科學技術、市場需求和經濟環境的變化，傳統的成本概念已經不再適用，生命周期成本法立足于產品生命周期全過程，對產品的設計、材料價格、倉儲、銷售、使用、廢棄等各階段所有內部和外部環境費用進行全過程累計。它可以滿足企業定價決策、戰略成本管理、業績評價、面向成本的設計（Design For Cost，簡稱DFC）等的需要。
三、環境成本核算方法的比較
相關性與可靠性是會計信息質量特征的評價標準，對于上述三種環境成本核算方法，只有在考慮它們所提供會計信息質量特征的基礎上，才能對其科學地進行比較分析。
首先，從環境成本信息的可靠性角度分析
制造成本法認為環境成本是制造費用的一部分，在以產品為基礎進行分配之前，環境成本是從歷史記錄獲取的，因此可靠性較強。作業成本法下環境成本信息同樣來源于歷史記錄，不同之處在于它在作業層次上對環境成本進行分析，并根據多樣化的作業成本動因分配環境成本，從而提高了環境成本對象化的準確性。但是環境成本作業動因的選擇并沒有一致的標準，在對其進行確定時會加入一定的主觀因素，因此會降低其可靠性。生命周期成本法則從產品生命周期的角度出發，把所有環境成本都包括在內，在采用作業成本法對環境成本作業動因進行分析的基礎上，還考慮了產品設計、售后服務等階段因污染防護、產品回收等可能發生的環境成本。但是這一部分環境成本難以進行準確的統計，需要一定的主觀估計，對環境成本信息的可靠性有一定的損害。
其次，從環境成本信息的相關性角度分析
提供會計信息的目的在于幫助信息使用者進行相關決策的制定。制造成本法下環境成本的對象化過程缺乏客觀性，導致環境成本在分配過程和結果上存在偏差，所提供的環境成本信息與管理層進行企業成本管理、外部人員了解企業環境情況缺乏相關性。最常見的結果是產品在定價方面出現偏差，原本盈利的產品會錯誤地表現為虧損，而實際虧損的產品則會表現為盈利，不利于企業實施正確的產品戰略。此外，在制造成本法下，環境成本信息匯總得出于生產的最后階段，及時性的缺乏使得環境成本信息存在一定的滯后性，不利于在生產過程中正確認識并相應調整企業存在的環境問題。
作業成本法和生命周期成本法則基本克服了制造成本法的這些缺點。對于作業成本法而言，它在作業層次上對環境成本進行了動因分析，把成本準確地追溯到了每個產品，保證了分配的準確性和產品定價的合理性。對于生命周期成本法而言，它對產品生命周期環境影響進行研究，了解其環境影響總量及其在各個生命周期階段的分布，有利于改進產品的制作、使用等過程，以降低環境成本，進行產品的生態設計。
最后，從成效益原則角度分析
成本與效益的平衡是會計信息提供過程中必須考慮的因素，盡管成本和效益在很多時候都是較為難以計量與抽象的。我們應該把這一原則納入考慮范圍之內，即會計信息供給所花費的代價不能超過由此而獲得的效益。
從成本方面考慮，環境會計成本信息對于企業信息系統來說屬于額外信息，它的供給必然要求企業增加在人力、財力和物力方面的投入，從而導致企業花費代價的增加。因為制造成本法可以在原有會計系統基礎上得到相應的環境成本信息，所以該方法所需的資源投入是相對較少的。而另外兩種方法都要求有相應的以作業成本為基礎的會計信息系統，因此這兩種核算方法會產生相對較大的成本支出。
從收益方面考慮，利益相關者對環境成本信息的需求越來越強烈，投資者需要相關信息判斷投資風險的大??；債權人需要相關信息判斷借款風險，進而估計企業的償債能力；政府部門需要相關信息判斷企業履行環境保護責任的投入與效益；企業管理層需要相關信息進行環境成本管理和生產運營決策。綜合成本與效益兩個方面，盡管制造成本法所需企業花費的代價較小，但作業成本法和生命周期成本法對環境成本的核算更加準確和科學，更能幫助企業做出合理的環境相關的決策，并能帶來更多的潛在效益?？偠灾?，環境成本信息的供給對企業整體來說是利大于弊的，并且采用作業成本法和生命周期成本法能夠獲得更大的效益。
四、結論
綜上所述，目前我國企業在環境成本核算方面主要存在三種方法，制造成本法：企業假定內部環境成本是微不足道的，將環境成本費用直接計入制造費用，然后分攤給所有產品；作業成本法：作業成本法以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配環境成本費用的成本計算方法；生命周期成本法：生命周期成本法立足于產品生命周期全過程，
參考文獻：
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摘要:分析了戰略成本會計系統對信息要求的特點，設計了戰略成本會計系統的結構，闡述了戰略成本會計系統的信息精入、處理與愉出，提出了戰略成本會計系統運作應注意的問題.
關鍵詞：戰略成本會計戰略成本會計系統制造企業會計系統
一、問題提出
戰略成本會計是近20年來成本會計發展的新趨勢，是成本會計與企業戰略成本管理相結合的產物。隨著我國加人世貿組織和國家經濟體制改革的深入，我國制造企業正面臨著前所未有的巨大的來自國內外的競爭壓力。要想獲得并保持競爭優勢，制造企業必須在技術創新的基礎上實現向戰略管理的轉移。實行戰略管理，成本是管理的關鍵.因此，引進先進的管理理論的同時結合我國制造企業的具體情況建立一個有實際應用價值的戰略成本會計系統有其重要現實意義。
二、戰略成本會計系統的結構
戰略成本會計系統的結構有別于傳統成本會計系統，它是為戰略成本決策和管理提供信息的系統，強調按成本信息使用者的需求來收集、處理和傳遞信息。其與傳統成本會計系統的區別可以用圖1、圖2結構對比圖來體現。通過對圖1、圖2兩個系統結構圖的比較不難發現，由于加強了成本會計人員與管理人員之間的溝通，戰略成本會計系統可以提供比傳統成本會計系統更加有針對性的成本信息支持。而且，管理人員可以將原本由自己進行的信息收集與處理工作交給成本會計人員來完成，充分發揮成本會計人員收集和處理成本信息的特長，從而減少了重復勞動，提高了整個系統的運作效率。
三、戰略成本會計系統的信息輸入、處理與輸出
戰略成本會計系統的信息輸人、處理與輸出的過程可以用圖3來描述:
(一)信息輸人信息輸人可以是反映企業經營環境變化和企業經營活動情況的各種形式的財務數據與非財務數據。與傳統成本會計系統相比，戰略成本會計系統的信息輸人的內容和形式都要復雜一些。從內容上看，戰略成本會計系統將關于企業的競爭對手、顧客、供應商、政府機構和社會公眾的數據都納入信息搜集的范圍;從形式上看，戰略成本會計系統的信息來源不再局限于財務信息，更加直觀的非財務信息也是戰略成本會計系統來源的重要組成部分。
(二)信息處理首先，來自于企業外部和企業內部的各類原始數據要經過指標體系的篩選和處理后才能成為對決策有用的信息。指標體系的設計和指標值的計量與計算應由會計人員根據管理人員的信息需求來完成。指標體系中的基本指標是指那些直接對原始數據進行計算得來的指標，例如，企業的銷售收入。復合指標是那些以基本指標為計算基礎，經過二次處理得來的指標，例如，產品的貢獻毛益率。兩類指標的綜合程度有所不同，進而對戰略成本決策的支持作用也不盡相同。好的戰略成本會計指標體系應同時包括“診斷性指標”和“戰略性指標”.所謂“診斷性指標”就是指那些能表明企業的運作是否處于控制之中，并能預示某些必須立即予以處理的不正常的事件的指標?！皯鹇孕灾笜恕眲t是指那些能夠反映企業戰略目標，將決定企業能否獲得戰略優勢的關鍵因素與企業的經營活動聯系起來的指標?！皯鹇孕灾笜恕笔钩杀緯嬒到y可以更加全面地、客觀地評價企業實際的經營活動是否促進了企業戰略優勢的形成。其次，該系統所計量與控制的指標應具有全面性與適當的超前性。全面性是指盡可能地覆蓋企業經營活動的所有方面以及所有重要的環境因素的變化。超前性是指企業的指標體系要考慮到管理人員今后的信息需求變化，盡可能地為今后的信息需求作積累。指標體系之所以要具有這兩方面的性質，是因為隨著企業經營環境的變化，企業決策的信息需要也會有所不同，如果僅憑以往的或目前的信息需求情況來設計指標體系，必然會難以滿足新的信息需求。再次，好的指標體系應能滿足企業各層次員工的信息需求。企業的高層管理人員偏好于運用具有較強概括性的財務信息來作決策，而企業基層的工作人員則更需要具有直接指導意義的非財務信息來評價和監督日常工作的效率。
(三)信息輸出戰略成本會計系統的信息輸出主要是以戰略決策和管理分析報告的形式出現。分析報告是以特定的形式將經過上述指標體系處理后的信息呈現給管理人員。在編制分析報告時必須明確以下幾方面的問題:1.誰是信息的使用者2.所提供信息有何用途3.信息的內容是什么4.信息應該采用什么樣的表現形式5，信息所涵蓋的時間與空間范圍有多大6.信息應間隔多長時間提供給使用者才是最合適的每一個戰略分析報告都針對一項決策或某一管理過程的信息需求，因而具有較靈活的報告內容、報告形式和報告期間。為保持信息的相關性，戰略成本會計分析報告應按管理人員的信息需求來編制，其內容只應該包括與特定的戰略決策相關的指標。如果是一個生產部門的技術經理需要分析報告，成本會計系統提供給他的報告就不應以對他來說十分抽象的財務數據為主，而應以具有直接操作指導意義的非財務信息為主。每一個分析報告提供的周期，甚至于報告中不同指標所反映的時間和空間范圍都可以根據信息使用人的需要來調整.
四、戰略成本會計系統的運作
為了提高整個系統的運作效率，戰略成本會計系統在運作過程中應注意以下幾方面的問題:
(一)充分利用現代信息技術?，F代計算機、數據庫和網絡技術的發展給戰略成本會計系統的運作創造了良好的物質條件。傳統會計系統中，主要是利用計算機的運算和存儲功能來替代煩瑣重復的手工計算和記錄。但隨著現代信息技術的進一步發展，計算機還可以為企業的戰略成本會計系統作很多其它的事，戰略成本會計系統應充分利用現代信息技術來提高運作的效率:
1.計算機的強大運算能力可以應用于預測分析。提供預測信息是戰略成本會計系統的一個特點，借助計算機，成本會計人員可以將較為復雜的預測模型程序化，這樣對內外部因素的變化所帶來的影響的預測過程就可以轉化成不同變量的計算過程，大大提高了系統的工作效率。
2.計算機輔助設計與輔助生產的發展使信息的收集和傳遞更加快捷。這種結合的緊密性為戰略成本會計系統追蹤和分析企業的價值活動提供了很好的物質條件。
3.戰略成本會計系統的信息有來自各個生產部門的也有來自企業外部的，在信息收集過程中利用企業內外的數據庫實現信息共享可以提高信息輸人的效率。
4;網絡和數據庫技術還可以使生成和傳遞各種形式的報告更加迅速，使戰略成本會計隨時根據信息使用者的要求提供成為可能。
(二)加強與管理人員的交流戰略。成本會計系統的結構決定了管理人員與成本會計人員之間的有效溝通是整個系統的核心環節。傳統成本會計不能為信息使用者提供更具相關性的信息很大程度上是因為管理人員與會計人員之間缺乏交流。這不僅浪費了企業的資源而且降低了成本會計系統的運行效率.首先，缺乏交流使成本會計人員不了解管理人員的真正信息需求。其次，缺乏交流使管理人員不了解成本會計人員的信息處理能力和成本會計系統的信息資源。第三，缺乏交流使成本會計人員不了解管理人員對信息的理解能力。
(三)戰略成本會計系統要適應企業。戰略的動態變化企業制訂戰略是為了充分利用環境中的機遇，完善自我，超越對手，以求獲得長期的競爭優勢。在企業發展的過程中，企業的經營環境和競爭對手的實力總是在不斷變化，企業需要通過調整企業的戰略來適應和利用這些變化。企業的戰略因此而呈現出一種動態變化的趨勢。戰略成本會計系統作為企業的戰略決策和管理的信息支持系統，必須具有適應企業戰略動態變化的靈活性.企業戰略變動主要體現
在兩個方面，首先是企業所在的行業的演變影響了企業的經營行為，產業演變一般經歷三個階段，即新興產業、成長產業和衰退產業，相應的企業戰略行為表現為建立、保持、領導、收獲與退出。其次是企業與競爭對手力量對比的變化，促使企業采取不同的戰略取向，即追求成本優勢或產品的歧異。這兩種戰略取向可以在產業的任何一個發展階段內與企業的戰略行為相配合.
參考文獻:
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論文關鍵詞：變動成本法，全部成本法，企業，結合，應用
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學中有兩種計算生產成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，將一定時期所發生的成本按照其成本性態分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發生的成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，在計算產品成本時，包括在生產過程中所消耗的全部生產成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產品成本既包括變動生產成本又包括固定生產成本。在全部成本法下，全部生產成本要在已售產成品、庫存產成品和在產品之間進行分配，所以期末在產品和產成品存貨成本中，包含了一部分固定生產成本。
二、變動成本法與完全成本法結合應用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業管理的要求。盡管變動成本法在加強企業內部管理、成本核算和提高企業經濟效益等方面具有諸多優點，但它與現行“企業會計制度”和“企業會計準則”中成本核算及財務報告的編制等內容的要求不一致。為此，一些企業按照現行統一會計制度編制定期的財務報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業會計為了能更好地履行其對內、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結合使用、互相補充，以變動成本法為基礎，在編制對外財務報表時進行適當的調整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數據、資料的重復。
三、兩種成本核算方法在企業中的聯合應用模式
1、兩種成本核算方法聯合應用的可行性
通過兩種方法的比較不難發現，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產品的生產成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網論文數據庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優勢，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，提出將兩種方法聯合應用使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求，從而實現企業管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯合應用設計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導致存貨估價、損益計算結果不同。完全成本法下，本期發生的固定性制造費用總額=期末在產品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業務成本賬戶本期發生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產成本;C為完全成本法下期末在產品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業成本賬戶本期發生額;F為完全成本法下本期發生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯合應用賬戶設置
一級賬戶的設置完全按現行會計制度的規定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設需要的二級賬戶，主要設以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產成本-變動性制造費用;生產成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產成本;庫存商品-固定性生產成本。
4、兩種成本核算方法聯合應用賬務處理
在成本的日常核算過程中，首先應對發生的各項生產費用按成本性態進行分類、歸集，將生產費用劃分為變動費用和固定費用，由于構成產品成本內容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務處理程序與完全成本法完全相同，根據兩種成本計算法的內在聯系，可以很方便的獲取企業內部經營決策所需要的數據資料。
5．兩種成本核算方法在企業中的聯合應用總結
現行企業會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業先要根據國家有關規定和企業的自身特點，將生產費用按其與產量的依存關系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時另設“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據有關記賬憑證和費用分配表，登記產品成本明細賬，分別歸集各品種的產品成本，并采用適當的分配方法，分配計算這兩種產品的完工產品成本和月末在產品成本。但由于期初在產品成本和本月生產成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產品成本，還是月末在產品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結合，如：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產品應負擔的固定性制造費用，然后按每種產品當期銷售量、期末產成品數量及期末在產品的約當產量比例，將“存貨中的固定成本”應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“主營業務成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應歸屬于期末在產品、產成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結果填列在資產負債表上的存貨（在產品、產成品）項上，使它們仍按所耗費的完全成本列示。
所以為了發揮變動成本法在加強企業內部管理方面的作用，同時滿足現行會計制度對外報告的需要，應將變動成本法與全部成本法結合應用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎上，期末調整，使產品的生產成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現企業與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結合應用中存在的問題與改進建議及其應遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產多種產品且各月不同產品生產工時水平相差懸殊的企業中，在不同產品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產工時等資料都是本月的發生數，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數，顯然按此標準進行分配不夠準確。
（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業務量的依存關系是比較復雜的，其成本雖然可隨產量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產量變動幅度保持嚴格的正比例關系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質，稱為混合成本。
（3）對于某些機械化程度較高的企業，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關的費用，例如機器設備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產工人工時比例法、生產工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產品應負擔的固定性制造費用會更合理一些中國知網論文數據庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎上，產品成本以變動成本反映，如果企業以此成本為依據進行產品訂價應區別對待。
2.改進建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產工時、生產工人工資等全年累計數為標準結合，進行分配。其次，實現會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產品設置明細賬，賬內按照費用項目設立專欄或專戶（即多欄式明細賬）分別反映各車間、產品品種中各項固定性制造費用的發生情況，此明細賬應根據有關的付款憑證、轉賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎，采用“先外后內”的原則。即統一成本核算系統首先應滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內經營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統一成本核算系統的設立不以額外增加企業運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔為前提，而應符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設計，利用兩種成本計算法的內在聯系，來實現對內對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統一成本核算系統的設計應符合簡便、實用、高效原則。即在統一成本核算系統下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內所需的資料。
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論文關鍵詞：變動成本法，全部成本法，企業，結合，應用
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學中有兩種計算生產成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，將一定時期所發生的成本按照其成本性態分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發生的成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，在計算產品成本時，包括在生產過程中所消耗的全部生產成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產品成本既包括變動生產成本又包括固定生產成本。在全部成本法下，全部生產成本要在已售產成品、庫存產成品和在產品之間進行分配，所以期末在產品和產成品存貨成本中，包含了一部分固定生產成本。
二、變動成本法與完全成本法結合應用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業管理的要求。盡管變動成本法在加強企業內部管理、成本核算和提高企業經濟效益等方面具有諸多優點，但它與現行“企業會計制度”和“企業會計準則”中成本核算及財務報告的編制等內容的要求不一致。為此，一些企業按照現行統一會計制度編制定期的財務報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業會計為了能更好地履行其對內、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結合使用、互相補充，以變動成本法為基礎，在編制對外財務報表時進行適當的調整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數據、資料的重復。
三、兩種成本核算方法在企業中的聯合應用模式
1、兩種成本核算方法聯合應用的可行性
通過兩種方法的比較不難發現，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產品的生產成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網論文數據庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優勢，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，提出將兩種方法聯合應用使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求，從而實現企業管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯合應用設計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導致存貨估價、損益計算結果不同。完全成本法下，本期發生的固定性制造費用總額=期末在產品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業務成本賬戶本期發生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產成本;C為完全成本法下期末在產品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業成本賬戶本期發生額;F為完全成本法下本期發生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯合應用賬戶設置
一級賬戶的設置完全按現行會計制度的規定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設需要的二級賬戶，主要設以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產成本-變動性制造費用;生產成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產成本;庫存商品-固定性生產成本。
4、兩種成本核算方法聯合應用賬務處理
在成本的日常核算過程中，首先應對發生的各項生產費用按成本性態進行分類、歸集，將生產費用劃分為變動費用和固定費用，由于構成產品成本內容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務處理程序與完全成本法完全相同，根據兩種成本計算法的內在聯系，可以很方便的獲取企業內部經營決策所需要的數據資料。
5．兩種成本核算方法在企業中的聯合應用總結
現行企業會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業先要根據國家有關規定和企業的自身特點，將生產費用按其與產量的依存關系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時另設“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據有關記賬憑證和費用分配表，登記產品成本明細賬，分別歸集各品種的產品成本，并采用適當的分配方法，分配計算這兩種產品的完工產品成本和月末在產品成本。但由于期初在產品成本和本月生產成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產品成本，還是月末在產品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結合，如：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產品應負擔的固定性制造費用，然后按每種產品當期銷售量、期末產成品數量及期末在產品的約當產量比例，將“存貨中的固定成本”應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“主營業務成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應歸屬于期末在產品、產成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結果填列在資產負債表上的存貨（在產品、產成品）項上，使它們仍按所耗費的完全成本列示。
所以為了發揮變動成本法在加強企業內部管理方面的作用，同時滿足現行會計制度對外報告的需要，應將變動成本法與全部成本法結合應用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎上，期末調整，使產品的生產成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現企業與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結合應用中存在的問題與改進建議及其應遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產多種產品且各月不同產品生產工時水平相差懸殊的企業中，在不同產品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產工時等資料都是本月的發生數，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數，顯然按此標準進行分配不夠準確。
（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業務量的依存關系是比較復雜的，其成本雖然可隨產量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產量變動幅度保持嚴格的正比例關系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質，稱為混合成本。
（3）對于某些機械化程度較高的企業，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關的費用，例如機器設備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產工人工時比例法、生產工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產品應負擔的固定性制造費用會更合理一些中國知網論文數據庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎上，產品成本以變動成本反映，如果企業以此成本為依據進行產品訂價應區別對待。
2.改進建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產工時、生產工人工資等全年累計數為標準結合，進行分配。其次，實現會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產品設置明細賬，賬內按照費用項目設立專欄或專戶（即多欄式明細賬）分別反映各車間、產品品種中各項固定性制造費用的發生情況，此明細賬應根據有關的付款憑證、轉賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎，采用“先外后內”的原則。即統一成本核算系統首先應滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內經營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統一成本核算系統的設立不以額外增加企業運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔為前提，而應符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設計，利用兩種成本計算法的內在聯系，來實現對內對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統一成本核算系統的設計應符合簡便、實用、高效原則。即在統一成本核算系統下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內所需的資料。
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