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關鍵詞：風險導向；內部審計；審計資源
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）05-0-01
由于社會經濟發展水平不一，在國外已經實行的風險導向內部審計，筆者如今在實踐工作中開始觸及。開展風險導向審計對內部審計提出了要求。
一、風險導向內部審計的產生
隨著社會經濟環境的發展變化，企業規模的壯大、企業性質的變化、經營管理的深化，企業面臨的風險與挑戰越來越多，在各種各樣的政治環境風險、金融風險、經營風險中經營，風險管控極為重要。因此，企業管理層在現代公司治理理念下，經營決策時開始關注、聽取內審人員所持意見。
內部審計人員由于職業要求，時刻關注各種政策法規，他們對于企業類型及所處行業所涉及的財政、稅收、法律等研讀比較精細。因此，企業管理層在決定企業重組、收購等戰略時，往往會讓內部審計部門提供意見或建議，以參考決策。隨著企業管理層對風險管理與監控的注重，內部審計的工作重點和范圍有了變化，內部審計職能也由傳統的內部控制監督審計逐漸轉變到了風險導向的管理咨詢服務職能。
二、內部審計的概念
根據國際內部審計協會對內部審計的最新定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認工作和咨詢活動，它的目的是為實現增加價值，并提高組織的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現組織的目標[1]?！眱炔繉徲嬀褪且环N通過對企業風險管理過程中的風險評估、風險控制、風險應對進行的審計活動。從另一方面來說，內部審計主要是風險導向的審計活動。
三、開展風險導向審計對內部審計的要求
1.加快內部審計的隊伍建設
目前內部審計人員主要來源于兩類：一是財務人員轉入，一是領導退休前的過渡。這兩類人員組成的內部審計隊伍是難以勝任風險導向內部審計工作。前者無管理知識與經驗，無法把握了解、分析判斷整個企業運營的目標和戰略；而后者雖有豐富的實踐經驗，但知識落伍、觀念無法跟上經濟發展。其他少數的內部審計人員來自建筑專業、法律專業，也大都欠缺經營管理方面知識，難以滿足企業發展中要求的風險管理導向的業務經營領域和管理領域決策咨詢需求。由此開展風險導向審計提出了要求，要加快內部審計隊伍建設，即盡快改變現有的人員結構和知識結構。
內部審計部門要根據所處企業類型和行業，逐步改善內部審計隊伍的專業結構，引進一些具備信息技術、企業經營管理、生產管理等知識的綜合素質人員、專家，使隊伍各種專業結構趨向合理。
此外，也可以打破內部審計人員專職化的慣性思維，建立兼職內部審計人才儲備庫。根據審計任務和審計領域，打破企業部門、專業限制，按項目需要從兼職內部審計人才儲備庫中選擇人員組成審計小組。
2.關注行業宏觀經濟環境
內部審計部門要關注所處行業宏觀經濟環境，即關注所在企業的類型與行業在整個經濟環境中的處境、氛圍。不同企業面臨的風險是不同，不同行業要應對的風險也是不同。作為內部審計人員要有大局觀，即將本企業處于全球（或全國）的一個大的經濟范圍中，關注了解所在企業的類型、所處行業的競爭狀況、所處的監管環境（安全、環保等），明確所在企業的長期戰略和短期的經營目標，利用信息技術分析所掌握的相關資料，分析評估企業內部流程、控制環境、行業風險水平等，及時將結論和建議反饋并提交管理層以供決策參考。
3.獲取管理層的支持與關注
開展風險導向審計工作要取得管理層的支持與關注，因為風險導向內部審計工作是否有效果決定于內部審計部門在企業中是否有地位，是否取得管理層的認可和支持。內部審計機構直屬領導的層次越高，其獨立性越強，權威性越高，工作也就容易開展[2]。內部審計人員在風險管理和控制中，在管理層認可和支持下，通過提供咨詢、建議、協助配合、培訓等多種形式可以幫助管理部門更好地利用政策、控制程序，防范風險，提高效益。
4.合理配置審計資源
實施風險導向內部審計對審計資源的合理配置也有要求，如勝任的內部審計人員、可用物資資源（審計軟件、信息資料、辦公環境等）。合理配置審計資源可以提高效益。
作為內部審計機構要有長期規劃、短期計劃，才能合理安排審計資源，統籌安排、合理兼顧。根據企業的戰略制定長期規劃，合理進行資源的預算與安排，更好調配爭取資源。短期計劃有利于資源有效利用，集中力量于重點領域以突顯效益。凡事預則立，合理配置審計資源，提升審計工作水平以突出審計效益，方可更好立足于企業中，才可做到“有為方可有位”。
5.轉變內部審計人員觀念
以風險導向內部審計更多著重于對決策層面上的戰略和目標、對不同條件下的經營決策等確認和咨詢服務。但是，當前內部審計人員對審計發現的問題從違反法規法紀方面論述和提出審計意見的多，站在更高層次發現問題、提出建議，進而影響領導決策、改善企業發展戰略的少，制約了內部審計價值的提升[3]。因此，轉變內部審計人員的觀念尤為重要。
只有內部審計人員從觀念上轉變，才能在實際工作中立足于管理決策層面應對戰略決策的判斷，發現問題并提出建議或提供決策咨詢，從而對本身專業勝任能力要求更高，才能更為迫切改善知識結構，適應風險導向的內部審計工作，實現為企業增值的職能。
四、結語
建立“以風險為導向，以內控為主線，以治理為目標，以增值為目的”的現代內部審計新模式是內部審計的發展方向[3]，內部審計機構及人員要積極調整以適應形勢發展，從而實現內部審計的增值目的。
參考文獻：
[1]尹維.現代企業內部審計精要[M].中信出版社，2011，5（3）.
[2]李金華，主編.審計理論研究[M].中國時代經濟出版社，2005，4（2）.
一、什么是審計職業判斷
審計職業判斷是審計人員根據其專業知識和經驗，通過識別和比較對審計事項和自身行為所作的估計、斷定或選擇。作為審計決策時對相關審計證據和其他相關因素進行的一種綜合分析和判斷，良好的審計職業判斷不僅是高質量審計工作的基礎和源泉，也是高質量和高效率審計工作的表現，因而是審計人員和會計師事務所不懈追求的目標。
為了探討審計職業判斷能力的提高問題，有必要先探討一下影響審計職業判斷的因素。由于審計職業判斷系統的構成要素不外乎判斷主體、判斷環境和判斷客體三個方面，所以審計職業判斷的影響因素也可以歸納為以下幾個方面：
（一）主體因素。審計人員是審計職業判斷的主體，是審計職業判斷中十分重要的因素，審計職業判斷主要就是審計人員所做的判斷，判斷的正確與否主要取決于審計人員。因此，對于審計職業判斷而言，主體的素質起著至關重要的作用。一般認為，審計主體影響審計職業判斷的因素主要包括：性格、知識經驗、能力和努力程度。
（二）環境因素。影響審計職業判斷的環境因素既包括會計師事務所內部的環境因素，也包括會計師事務所之外的環境因素。事務所內部的環境因素主要包括組織內部的復核制度、責任關系、激勵機制、時間壓力和組織文化等；外部的環境因素主要包括來自于被審計單位的要素和注冊會計師面臨的除會計師事務所和被審計單位以外的環境因素，包括各種審計和會計準則的完善程度、注冊會計師的法律責任、報表使用者對會計信息質量的要求、會計市場競爭的狀況等。
（三）客體因素。審計職業判斷的客體就是判斷的對象，這是一個包含內容極廣泛的概念。審計按目的和內容的不同，可以分為會計報表審計、經營審計與合規性審計。目的和內容不同，審計職業判斷內容和難易程度也會有比較大的差異。比如，會計報表審計一般是對被審計單位會計報表的公允性做出判斷，而經營審計則是要對被審計單位生產經營活動的有效性做出判斷。僅就會計報表審計一種而言，不同的審計任務需要的判斷程度亦有所不同，它包括重要性水平的判斷、分析性復核的判斷、重大錯報風險的判斷以及審計意見的判斷等多種類型。但無論是哪一種類型的審計形式，都要對被審計單位的財務信息和非財務信息進行考察，所以，被審計單位的財務信息和非財務信息是審計職業判斷的重要客體。
二、新準則對審計職業判斷的影響
財政部于2006年2月15日正式了48項注冊會計師執業準則，建立了執業準則體系。新準則不僅在原有準則的基礎上改進了審計風險模型，強調了對企業重大錯報風險的評估與應對，還增加了許多新的業務。此外，準則結構也有較大的調整。對注冊會計師審計實務提出指導的同時，也對注冊會計師的執業能力提出了更高的要求，從而對審計職業判斷產生了多方面的影響。
（一）提高了對審計職業判斷主體的要求。新準則全面引入了風險導向審計，將審計風險模型更改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。規定識別和評估重大錯報風險是首要的審計程序，要求注冊會計師在設計和實施審計測試前必須適當地評估重大錯報風險。同時，新的風險模型要求注冊會計師區分財務報表層次和認定層次來評估重大錯報風險，然后再針對評估出的不同層次重大錯報風險，合理運用職業判斷，分別確定擬采取的總體應對措施和設計，實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的范圍。新準則還強調評估的財務報表層次重大錯報風險及采取的總體應對措施對總體審計方案具有重大影響。無論是對被審計單位重大錯報風險的評估，還是將風險劃分為報表層次和認定層次，對注冊會計師的專業能力和綜合素質都有較高的要求。不僅要求注冊會計師具備很高的專業技能水平，豐富的執業經驗，還要求他們掌握相關知識和技能，具有廣博的知識和敏銳的判斷力。
（二）提高了對審計職業判斷環境的要求。會計師事務所是審計職業判斷環境的重要組成部分，新風險控制理念的推行，必然會對事務所業務流程和質量控制帶來影響。
原準則下審計業務流程可分為四個部分：①了解被審計單位情況（評估固有風險）；②了解被審計單位內部控制；③在必要時進行控制測試；④實質性測試。而新準則下業務流程分為三個部分：①風險評估程序，即了解被審計單位及其環境，包括內部控制，來評估報表層次和認定層次重大錯報風險；②必要時進行控制測試，以測試內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性，并據此重新評估認定層次重大錯報風險；③實質性程序，目的在于發現認定層次重大錯報、降低檢查風險。
流程改進后，要求注冊會計師全程關注財務報表重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的前提和基礎?？梢?，能否合理評估重大錯報風險，將成為評價事務所及注冊會計師專業勝任能力和審計質量的關鍵因素，風險評估的重要性不言而喻。由此，在風險評估程序中實施的職業判斷對整體審計質量的影響也是舉足輕重的。事務所如何在評估重大錯報風險的同時加強對審計質量的控制，落實對單項審計業務的質量控制責任，如何使三級復核制度更為合理有效的發揮作用，以實現對審計質量的控制，都是需要深入考慮和仔細研究的。
（三）增加了新的審計職業判斷客體。隨著社會主義市場經濟體制的不斷完善和商品經濟的發展，近年來不斷涌現了一些新興業務，如專門從事電子商務的企業。此外，一些企業開始涉及高風險的經濟活動，如使用衍生金融工具從事套期保值或投機，這些業務會對企業的財務報表產生重大影響。注冊會計師在審計中需要對這些事項特別關注。另外，針對最新的會計準則引入公允價值計量，執業準則體系也增加了《公允價值計量和披露的審計》。這些準則的，為注冊會計師在實施審計過程中運用合理的職業判斷提供了指導；新準則指南的出臺，也使得在審計實務中進行職業判斷具有了更強的操作性。
三、在新準則背景下提高審計職業判斷能力的幾點建議
根據上文的分析，筆者認為提高審計職業判斷能力應從以下幾個方面入手：
（一）認真學習新準則，提高注冊會計師專業水平和綜合素質。審計人員應認真學習現行審計準則和企業會計準則，熟悉如公司法、證券法等各項相關的法規和制度，這是注冊會計師提高職業判斷能力的前提和基礎。審計人員需要豐富完善的知識結構才能勝任各行各業的審計工作，與審計職業判斷有關的其他方面的知識也是審計人員需要不斷加強和補充的。專業水平和綜合素質的提高，除了需要注冊會計師自覺去學習外，還可以通過加強后續教育及職業培訓的方式來進行。
關鍵詞：審計證據 充分性 適當性
審計證據是審計人員對被審計單位產生的信息經過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據。在獨立審計中，審計證據是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心。對審計證據的總體要求是規范審計人員獲取審計證據的需要，提供審計人員收集和判斷審計證據工作是否合理、有效的標準，為審計人員獲取審計證據，發表合理審計意見提供指導。
一、確立審計證據總體要求的意義
《注冊會計師審計準則》對審計證據的定義是，“注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息?！睆倪@一定義中可以看出，審計證據的最終目的是形成審計意見，而這一目標是與整個財務報表審計工作的目標相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內部控制手冊等也是佐證審計意見的依據，本文將這兩類信息稱為審計信息。發表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據是一種質的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統一的審計證據總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現審計信息轉化為審計證據提供一致的標準。
隨著市場的不斷，規模不斷擴大，業務量急劇增加，大量工具的出現，獨立審計的結果——審計報告越來越受到需求者的關注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現，審計責任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風險。在此種情況下，審計證據的獲取就不得不充分考慮風險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風險評估程序，實施控制測試以及實質性程序艘是為了避免風險給審計工作帶來的損失，然而實際上風險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據就應當符合特定的標準，這一標準就是對審計證據的總體要求。明確了審計證據的總體要求，就為審計人員在評估審計風險，獲取審計證據提供了引導，為降低審計風險提供了參照標準。
二、審計證據的總體要求
在明確了審計證據總體要求產生的必要意義后，本部分主要探討審計證據總體要求的含義及其作用。關于審計證據的總體要求，國內外審計界、審計準則都提出了相應的解釋，被廣泛接受的內容是審計證據總體要求或稱為審計證據特征，包括審計證據的充分性和審計證據的適當性。
（一）對于審計證據充分性的考慮
審計證據的充分性是描述審計證據的數量特征，是對審計證據數量的衡量，使審計證據在數量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據數量的要求是獲取審計證據的首要條件，只有取得充分數量的審計數據，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當然，審計證據的充分性決不是對審計證據無限量的要求，還應當考慮以下因素的影響：
1.審計風險。
審計風險對審計證據充分性的影響表現在：審計風險越大，對充分性要求高， 即需要審計證據的數量可能越多。從一般意義上講，風險與證據數量呈正相關關系，風險大的審計項目其存在風險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業經營狀況的信息必然要增加審計證據的數量。另一方面，審計證據數量的增多有助于發現被審計單位不易發現的舞弊行為，規避審計風險。
2.審計項目。
審計證據的數量，還與審計項目的特征有關。通常，重要的審計項目要求的審計證據越多。例如：對建設項目的審計，其本身就是一個包含復雜數據信息的工程，而且建設項目在整個企業的戰略發展中具有重要地位，是占有企業大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當數量的審計證據是不可缺少的環節。
3.成本效益。
對審計證據充分性的要求并不意味著審計證據可以無限制的多。在獲取審計證據的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內將長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據是不現實的，況且某些審計證據的取得并非是免費的，過多的審計證據會成為審計負擔。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數巨大的應收賬款，盡管取得該審計證據存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。
（二）對于審計證據適當性的考慮
《注冊師審計準則》對審計證據的適當性定義為，“是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性?！睂徲嬜C據對于質量的考慮是從相關性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關性和可靠性是服務于會計目標決策有用性的，而審計證據的相關性和可靠性是要符合審計目標即作為出具審計意見的依據，“不相關”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據的“不相關”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。
1.審計證據的相關性。
審計證據的相關性是與審計目標密切聯系的，是指審計證據的獲取應能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認定。對于符合性測試獲取的審計證據，其相關性的決定因素包括：內部控制的存在性、內部控制的有效性、內部控制的遵守情況。對于實質性測試獲取的審計證據，其相關性在于對會計報表的認定及認定報表中列示項目的存在，權責關系，業務發生，完整性，計量，信息披露等?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》對審計證據相關性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據”。按照相關性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據是對審計證據質量要求的體現。
2.審計證據的可靠性。
可靠性是指審計證據的可信程度，即審計證據能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據質量的另一個方面來考慮的。符合相關性的審計證據是對會計報表事項的認定，這種認定的前提是審計證據的真實可靠。如果獲取的審計證據不可靠，那么對于證據的認定就是無意義的?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》對審計證據可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質、或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠?！?/p>
充分性和適當性是對審計證據的總體要求。兩者在獲取審計證據的過程中同樣重要，缺一不可。數量不足的審計證據無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據；不滿足相關性和可靠性特征，即使審計證據數量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量與審計證據的質量相互。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少；如果審計證據的質量存在缺陷就需要大量的審計證據全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據是不能一味的只關注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應當兼顧。
三、小結
審計證據總體要求的確立是規范審計人員在獲取審計證據是需要考慮的因素。而為出具合理的審計意見，實現審計目標提供佐證。審計證據充分性和適當性的總體要求，分別從量和質兩個方面提出了審計人員獲取審計證據所依照的標準。充分性對數量的考慮是對度的把握，獲取多少數量的審計證據不單單涉及影響數量的因素，還要求審計人員在審計工作中具有職業判斷能力。職業判斷既是審計經驗的積累，又是審計技術的運用，一味強調審計經驗，突出主觀判斷，無法公允合理保證審計證據的充分性，反而會加大審計風險。適當性體現在相關性和可靠性兩個方面。兩者的結合考慮構成了審計證據的質量特征。對審計證據的質量要求進一步為出具審計意見形成有力地證明。與審計目標密切相關能如實反映客觀事實的審計證據正是審計人員用以衡量被審計單位經營情況的有效信息，這樣的信息經過再加工形成的審計意見才令人信服。充分性和適當性的總體要求，并不是單一的原則規范，而是綜合因素的考慮。充分性和適當性項下都涉及自身特點的影響因素，由此形成的是一個對審計證據總體要求的體系。為獲取充分、適當的審計證據，獨立審計時但從某一方面考慮是不完整的，取得的證據是無法信服的，應當全面了解總體要求的內容，整體評價審計證據。
1.劉明輝.獨立審計準則[M].東北財經大學出版社.1997.10
2.李若山.審計學[M].遼寧人民出版社.1996.8
一、電算化審計系統的特征
1、電算化審計系統的形成原理
電算化審計系統主要是輔助審計人員完成審計工作的核算系統。是在電算化會計系統的基礎上將信息技術、計算機技術與會計和審計的原理、方法相結合并融為一體，對手工審計的原理，程序及方法進行變革，形成一套新的電算化審計核算系統。新系統的原理、程序、方法、功能和結構與手工信息系統是截然不同的。
2、數據電子化和工作程序化
電算化審計的數據都必須是存入計算機中的電子化數據，可以通過計算機網絡連接雙方來實現網上處理。并且電算化審計的大部分處理過程是屬于結構化的，可由計算機程序自動完成。非結構化問題可以借助人工智能技術輔助解決。
3、靈活的人機交互系統
電算化審計是計算機信息系統，是為管理服務的，因此不能離開人而獨立工作。如原始數據的錄入、查詢條件的選擇、分析判斷指標的設定及報告的完善等必須在人的控制下進行。因此，電算化審計系統是一個界面友好、使用方便靈活的人機交互系統。
4、電算化審計系統對電算化會計系統的依賴性
電算化審計系統是建立在電算化會計系統基礎上輔助審計人員完成審計工作的核算系統。因此電算化會計系統查詢功能的強弱、數據庫的標準化與開放性、是否保留處理過程和審計痕跡以及預留審計測試通道等對電算化審計系統的設計和實施影響很大。所以電算化審計系統的智能化程度越高，越能幫助找出電算化會計系統的內部控制及處理過程中的問題，也可減少電算化審計系統對電算化會計系統的依賴程度。
二、電算化審計條件下對審計人員的要求
由于電算化信息系統的環境比手工處理的信息系統更為復雜，使得審計內容和范圍也更為廣泛和復雜。不懂得使用計算機的審計人員無法利用計算機進行審計；會因為審計線索的改變而無法跟蹤審計；會因為不懂得電算化系統的特點和風險而不能識別和審查其內部控制。因此，審計人員除了要具有豐富的會計、審計等方面的知識和技能外，還應掌握一定的計算機知識和應用技術。在審計組織中，應培養一批電算化審計系統的開發人員，從事設計和開發審計應用軟件的工作和建立計算機審計系統。通過提高審計人員的綜合素質，建立一支具有復合型知識結構的審計人員隊伍。
三、電算化審計與傳統審計工作的比較
1、改變了審計方法，擴大了審計范圍。在手工審計的條件下，審查方法一般采用審閱、核對、分析、比較、調查和證實等方法。而電算化審計系統采用的是人機交互、手工操作與計算機處理相結合的方法。比如，原始憑證的生成過程必須由人工識別、編碼、錄入后才能為計算機所識別和處理；在數據處理過程中，既有人的操作過程，也有機器的處理過程；在檢查審核過程中，既有人的審核，也有機器的自動檢驗、審核。因而決定了電算化條件下審計方法也必須是電算化方法與非電算化方法相結合。電算系統審計的范圍也擴大到計算機硬件、軟件、操作運行和處理流程等方面。
2、改變了審計線索。在電算化審計系統中，通過改變與審計線索有關的某些關鍵因素（如數據存儲介質、存取方式、處理程序等），對審計線索會產生以下影響：原始憑證一旦轉換到機器可識別的輸入介質上，就不再在數據處理過程中使用；在某些系統中，傳統的原始憑證可能由于采用直接采集數據設備而不復存在；系統不會經常打印出原始記錄，只有在例外情況下才提供打印報告；保存在磁性介質上的數據除非依靠計算機和應用程序，否則無法閱讀；計算機記錄的順序和數據處理工作很難直接觀察，審計人員難以對經濟業務進行追蹤。
3、影響了審計標準和準則。由于審計的對象有了重大的變化，審計線索、審計方法和審計范圍也受到影響而發生變化，某些過去的審計標準和準則已不再適用。而另一方面，缺乏與新情況相適應的新的審計標準和準則，如電算化審計人員考核標準、電算化信息管理系統開發審計準則及其內部控制審計準則、審計應用軟件標準等都有待建立。
4、內部控制風險增大。會計電算化系統潛在的內部控制問題比手工會計系統更多、更復雜，其技術性也更高，于是不可避免地會帶來一些風險。如系統文件不可讀，易被篡改和毀壞以及病毒入侵等；編程錯誤的話，還有可能產生舞弊和犯罪行為等。因此在此基礎上建立的電算化審計系統抗風險能力和技術要求也變得更高。
四、電算化審計條件下審計的內容
1、對電算化軟件進行基本測評。單位使用的會計軟件是否符合有關部門的要求，提供的會計信息能否滿足會計信息使用者的要求，這對審計程序、審計工作質量將會產生重要影響。故對單位使用電算化軟件的基本測評，應放在對此單位進行審計的第一步。不論是自行組織開發還是購買商品化軟件，都必須遵循財政部或各省財政廳制訂的標準和規范。若購買的是商品化的財務軟件，應查詢其是否通過了省級以上財政部門的評審；若為單位自行組織開發的則要對其是否通過了財政部門的“計算機替代手工記賬考核標準”進行核驗，并應根據單位情況設計針對其財務軟件使用功能的測試程序以驗證單位使用的財務軟件完成財務運算、形成財務賬簿及報表的可靠性和準確性。
2、對會計電算化系統程序的審計。對于會計電算化系統程序的審計，可根據1994年財政部的《會計核算軟件基本功能規范》中的要求，對會計軟件所具備的功能進行衡量和測評。除了需具備基本輸出、輸入、查詢等功能外，重點審計事項應放在對會計數據的處理功能上，即會計軟件對會計數據的處理是基于會計準則和單位的核算原則，從系統數據的初始化、憑證與憑證關系、憑證與賬簿關系、賬簿與報表關系、成本與費用的歸集與分配、各相關科目之間的相互結轉等要嚴格遵循會計準則及單位的核算方法等，數據處理雖然是不可見的，但處理過程審計人員必須清楚。即憑證錄入后，經會計軟件加工的結果要與這些憑證通過手工處理的結果必須一致。審計人員可以通過抽查部分會計憑證與相應賬簿及處理過程中生成的單據核驗、抽查部分賬簿與相應的總賬和報表核驗，以驗證其處理過程的準確性。按標準和規范使用會計電算化程序可以使單位會計電算化系統更加可靠、更加完善，有利于對系統的維護和進一步的發展、更新。
3、對會計數據的審計。由于會計數據直接影響到會計信息的真實性、正確性和可靠性，所以這部分的審計是至關重要的，它將直接關系到審計結論的正確與否。從本質上講對此步驟的審計，相當于常規審計中的實質性測試階段所實施的審計。審計人員可用專門審計軟件替代一些傳統的審計過程。但由于商品化的審計軟件目前從功能方面還不夠完備，尚需不斷完善，審計部門應有組織、有步驟地組織會計專家、審計專家、計算機專家組成研制小組，盡快研制通用審計軟件，以適應不斷發展的電算化審計系統的需求；同時可以引入西方最新審計技術和軟件，將其國產化，為我所用。另外，在電算化審計系統中，為證實資產記錄和保管的一致性，審計人員同樣要利用傳統審計方法如查詢、函證、盤點等方法對其他與經濟活動有關的文件資料和資產進行測試盤點，確定賬實是否相符。
關鍵字：政府；績效；審計
政府績效審計是政府審計發展的歷史必然，是政府受托經濟責任發展到一定階段的必然結果。近年來，我國政府審計機關開始重視績效審計，國家審計署提出：要積極開展績效審計，逐年加大績效審計分量。但從總體上看，我國仍處于績效審計發展的起步階段，各方面與其他國家的較成熟的績效審計相比還有較大差距，如在相關審計人員的素質、技能上，尚未達到政府績效審計的要求。因此現階段應采取積極措施，提高當前審計工作人員素質與技能，以適應政府績效審計的要求。
一、政府績效審計對審計人員的要求和我國審計工作人員的現狀
政府績效審計具有審計范圍廣泛、審計方法多樣、審計結論具有建設性等特點，從而對審計人員的素質提出了更高的要求，審計人員隊伍必須包括高層次、高素質、多門類的專業人才，才能高質量地完成績效審計工作。
而我國當前的現狀是：一是審計隊伍結構不合理，我國審計機關中財會專業的人員占整個審計隊伍的70％以上，也即是說我國審計機構人員多數來源于傳統的財務人員和審計人員，缺乏非財經類的人員，如工程類、計算機、法律類等專業人員。二是審計人員素質難以達到政府績效審計的要求?？冃徲媽嵤┻^程中，審計人員不僅要檢查確定政策目標以及實施方法所依據信息的準確性、可靠性、完整性，還要評價實現目標的經濟性、效率性及效果性，因此需要具備相應的獨立性和專業勝任能力，還需要包括法律、稅收、工程、環保、管理等多學科專業知識和技能，能夠深刻理解政府審計工作，具備宏觀經濟的知識，以及良好的透視能力與較強的信息意識，在評議政府業績時能夠做出準確中肯的判斷。但是由于審計人員結構的單一，我國審計人員在經營管理、生產技術等專業知識、計算機現代審計技術以及綜合分析能力等方面尚未達到績效審計的要求，不能適應績效審計的多元化要求，迫切需要加強。
二、加快建設適應績效審計要求的審計隊伍
最高審計機關國際組織《世界審計組織審計準則》中明確規定了對績效審計師的總體要求：績效審計師必須擁有具體的專業技術，還應擁有足夠的專業熟練程度，以便于開展工作。應以效率性、職業道德和謹慎性作為審計工作的指導原則，所有政府審計人員開展工作時都應該正直、公正、客觀、具有勝任能力和職業道德。因此，我國當前要特別加強以下幾個方面的隊伍建設工作。
（一）改善我國審計隊伍的結構，多元化的審計人員結構是政府績效審計得以順利開展的根本前提之一。
我國社會主義市場經濟的特點決定了我國政府支出有著十分廣闊的范圍，績效審計對象、審計方法就更加復雜，實現審計人員結構的多元化也就更顯迫切。因此，審計機關要開展績效審計，需要儲備大量的、多學科的專業人才。廣泛引進法學、經濟學、管理學、統計學等專業人才，逐步調整、改善審計隊伍的結構，建立一支以復合創新型人才為主的審計隊伍。
（二）強化業務培訓，有針對性、分層次地提高現有審計人員的業務素質。
制定專業人員可持續發展計劃，不斷創新培訓方法，根據績效審計的要求進行知識的更新和拓展，提高基本專業技術知識?，F有在職審計人員是進行審計的主力軍。他們擁有豐富的審計經驗和嫻熟的會計學、審計學知識，從事審計工作是他們的事業，因而有動力、有時間、有義務去做好審計工作。為此，我們必須建立一套完備的切實可行的培訓制度，有計劃、有重點地采取多種途徑，抓好在職審計人員的專業培訓，特別是多樣化、創新方法的訓練，著力培養復合型人才，優化審計隊伍的知識結構，使之適應效益審計發展的需要。
（三）建立審計專家庫,有效利用外部的人力資源。
傳統的審計模式與方法限制了審計隊伍對法學、統計學、經濟學等相關專業人才的吸收和引進規模，同時從人才的有效使用角度來看，也沒有必要審計需要哪方面人才就引進哪方面人才。為此，我們應該本著不求所有，但求所用，即在審計需要時，聘請專業技術人員來解決審計力量配置問題，一來可降低行政成本，二來審計人員組成的多樣化比知識的全面化容易達到，而且現實得多。
（四）加強審計人員的思想道德和職業道德教育。
審計尤其是對政府績效的審計，所涉及的被審計人員一般職位層次較高、掌握著一定的實權、關系面廣，而且形成了一條牢固的從上至下的利益鏈條。審計人員在進行審計的過程中會遇到各種各樣的阻力和壓力，遇到各種利益的誘惑。如果審計人員沒有良好的思想道德和職業操守，就會屈服于各種壓力和誘惑，其做出的審計結論當然就不能反映真實的情況。為此，必須對審計人員形成制度化的思想道德和職業道德教育，通過定期舉辦培訓班，對審計人員進行專門的道德教育并需通過嚴格的考試，以加強審計人員的思想道德和職業操守，防患于未然。
（五）設立專門的交流渠道，擴大審計經驗和審計新技術的影響作用
在國內,我們可以通過某些渠道定期或不定期的交流、推廣審計經驗以及新技術的運用。如通過各地區審計學會，定期舉辦審計方面的研討會，開展經驗交流，推動審計新技術的運用。同時，我們還可根據審計工作的需要，選配一定數量的審計人員赴英美等政府績效審計開展得較好的國家，學習他們先進的審計理念和審計技術，獲取有效的審計經驗，來促進我國政府績效審計的發展。
參考文獻：
[1]申承誼；申妍.淺談績效審計的難點與對策.審計月刊，2004,(2).
關鍵詞：審計證據 充分性 適當性
審計證據是審計人員對被審計單位產生的會計信息經過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據。在獨立審計中，審計證據是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心內容。對審計證據的總體要求是規范審計人員獲取審計證據的需要，提供審計人員收集和判斷審計證據工作是否合理、有效的標準，為審計人員獲取審計證據，發表合理審計意見提供指導。
一、確立審計證據總體要求的意義
《中國注冊會計師審計準則》對審計證據的定義是，“注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息?！睆倪@一定義中可以看出，審計證據的最終目的是形成審計意見，而這一目標是與整個財務報表審計工作的目標相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內部控制手冊等也是佐證審計意見的依據，本文將這兩類信息稱為審計信息。發表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據是一種質的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統一的審計證據總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現審計信息轉化為審計證據提供一致的標準。
隨著市場經濟的不斷發展，企業規模不斷擴大，業務量急劇增加，大量金融工具的出現，獨立審計的結果——審計報告越來越受到需求者的關注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現，審計責任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風險。在此種情況下，審計證據的獲取就不得不充分考慮風險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風險評估程序，實施控制測試以及實質性程序艘是為了避免風險給審計工作帶來的損失，然而實際上風險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據就應當符合特定的標準，這一標準就是對審計證據的總體要求。明確了審計證據的總體要求，就為審計人員在評估審計風險，獲取審計證據提供了引導，為降低審計風險提供了參照標準。
二、審計證據的總體要求
在明確了審計證據總體要求產生的必要意義后，本部分主要探討審計證據總體要求的含義及其作用。關于審計證據的總體要求，國內外審計理論界、審計準則都提出了相應的解釋，被廣泛接受的內容是審計證據總體要求或稱為審計證據特征，包括審計證據的充分性和審計證據的適當性。
（一）對于審計證據充分性的考慮
審計證據的充分性是描述審計證據的數量特征，是對審計證據數量的衡量，使審計證據在數量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據數量的要求是獲取審計證據的首要條件，只有取得充分數量的審計數據，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當然，審計證據的充分性決不是對審計證據無限量的要求，還應當考慮以下因素的影響：
1.審計風險。
審計風險對審計證據充分性的影響表現在：審計風險越大，對充分性要求高， 即需要審計證據的數量可能越多。從一般意義上講，風險與證據數量呈正相關關系，風險大的審計項目其存在風險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業經營狀況的信息必然要增加審計證據的數量。另一方面，審計證據數量的增多有助于發現被審計單位不易發現的舞弊行為，規避審計風險。
2.審計項目。
審計證據的數量，還與審計項目的特征有關。通常，重要的審計項目要求的審計證據越多。例如：對建設項目的審計，其本身就是一個包含復雜數據信息的工程，而且建設項目在整個企業的戰略發展中具有重要地位，是占有企業大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當數量的審計證據是不可缺少的環節。
3.成本效益。
對審計證據充分性的要求并不意味著審計證據可以無限制的多。在獲取審計證據的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內將企業長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據是不現實的，況且某些審計證據的取得并非是免費的，過多的審計證據會成為審計負擔。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數巨大的應收賬款，盡管取得該審計證據存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。
（二）對于審計證據適當性的考慮
《中國注冊會計師審計準則》對審計證據的適當性定義為，“是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性?！睂徲嬜C據對于質量的考慮是從相關性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關性和可靠性是服務于會計目標決策有用性的，而審計證據的相關性和可靠性是要符合審計目標即作為出具審計意見的依據，“不相關”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據的“不相關”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。
1.審計證據的相關性。
審計證據的相關性是與審計目標密切聯系的，是指審計證據的獲取應能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認定。對于符合性測試獲取的審計證據，其相關性的決定因素包括：內部控制的存在性、內部控制的有效性、內部控制的遵守情況。對于實質性測試獲取的審計證據，其相關性在于對會計報表的認定及認定報表中列示項目的存在，權責關系，業務發生，完整性，計量，信息披露等?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》對審計證據相關性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據”。按照相關性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據是對審計證據質量要求的體現。
2.審計證據的可靠性。
可靠性是指審計證據的可信程度，即審計證據能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據質量的另一個方面來考慮的。符合相關性的審計證據是對會計報表事項的認定，這種認定的前提是審計證據的真實可靠。如果獲取的審計證據不可靠，那么對于證據內容的認定就是無意義的?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》對審計證據可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠?！?/p>
充分性和適當性是對審計證據的總體要求。兩者在獲取審計證據的過程中同樣重要，缺一不可。數量不足的審計證據無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據；不滿足相關性和可靠性特征，即使審計證據數量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量與審計證據的質量相互影響。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少；如果審計證據的質量存在缺陷就需要大量的審計證據全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據是不能一味的只關注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應當兼顧。
一、企業內部審計人員素質現狀
（一）復合型人才的匱乏
在會計信息化和管理信息化條件下進行審計，要求審計人員具有復合知識結構，既要精通審計知識，又要掌握現代網絡信息化技術。目前，內部審計行業非常缺乏這種復合型人才。我國絕大多數內部審計人員都不同程度接受了計算機知識的培訓，但其培訓層次大多是初級程度，只是立足計算機操作，還沒有真正掌握如何利用計算機網絡技術進行創新性的審計。而專業計算機技術人員雖然對網絡信息技術比較熟悉，但他們對審計知識又不很熟練。所以說，我國目前缺乏勝任信息化審計專業人才，尤其是開發實用性和通用性較強的審計軟件所需的高層次、高水平的人員還很缺乏。
（二）溝通技巧粗淺
內部審計人員要和組織的各個層面的人打交道、做訪談，在每次審計項目中，訪談是重要的環節。有時候，從溝通訪談中獲得的信息，會比從數據分析中獲取的信息更有價值，因為表面的數字會掩蓋一些事實，數字也會被人為調整。如果有串聯的舞弊，從流程的串行測試或數據核對上一般不容易找出問題。因此，內審人員需通過溝通來進一步全面掌握審計項目的潛在問題，而這些溝通技巧既不能違背審計法的規定，更不能以高壓姿態表現。但是，現在內審人員的溝通方式經常是傳達式，急功近利，結果是事倍功半。
（三）欠缺獨立性
內部審計機構必須具有獨立性，從而保證內部審計獨立性需要內部審計人員來執行。我國開展內部審計工作起步較晚，內審人員多由原來的財務會計人員轉崗而來，有些企業甚至由財務會計人員兼職內部審計工作。因而，內審人員知識結構單一，基本技能不足。我國許多企業的內部審計人員，多數只掌握某一方面的知識，對企業的經營管理活動了解不多，識別和判斷經營風險的能力較差，風險管理觀念淡薄，內審人員不具備獨立性素質。
二、審計信息化未來發展趨勢
2014年10月9日，國務院出臺了《關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號）?！兑庖姟返囊粋€突出亮點，是對審計信息化的建設?！兑庖姟肥峭七M審計信息化建設的綱領性文件，為審計信息化建設指明了發展方向?！兑庖姟返冢ㄊ牛l提出了“加快推進審計信息化”建設的總體要求，包括一要提高運用信息化技術查核問題、評價判斷、宏觀分析的能力。二要創新電子審計技術，提高審計工作能力、質量和效率。這些規定，要求審計機關要以大數據技術、電子審計技術為利器，提高數據綜合利用和分析評價能力，進一步提高審計的質量和效率。由此可見，審計信息化工作得到國家大力發展與支持，在不久的將來審計信息化將會代替手工審計。
三、審計信息化對內審人員素質的要求
（一）要具備良好的政治素質和職業道德
第一，內審人員要具備良好的政治素質。既要掌握國家對審計信息化發展的規劃，又要切實履行內審人員的職責。
第二，要具有端正的思想品質。正確的世界觀、人生觀、物質觀和價值觀，不受到來自各方面的誘惑。
第三，遵守職業道德及操守。做到依法審計、忠于職守、堅持原則、客觀公正、廉潔奉公、保守秘密；不得濫用職權、徇私舞弊，不得泄露秘露及玩忽職守。
第四，有強烈的責任感及使命感。愛崗敬業、公平公正。
（二）過硬的專業知識和業務能力
第一，具備熟練的內部審計專業能力。系統掌握審計知識、審計依據、審計程序和方法，并能對內部控制及風險提出可行性建議。
第二，熟悉國家有關的法律法規。如《審計法》《會計法》《合同法》《公司法》等常用的法律，能依據法規開展合法、合理、公平的審計。
第三，具備一定的財務知識。財務是企業的核心，內審人員必須熟悉會計核算的流程和方法，能發現故意掩蓋經濟業務真實性的行為，為審計提供工作線索。
第四，具有良好的計算機操作能力。掌握一定的信息技術處理能力。不僅要求對OFFICE辦公軟件的熟悉，而且還包括對數據庫、網絡辦公、各種財務軟計及審計軟件等的掌握。內部審計人員必須迎接信息技術的挑戰，要了解本單位的信息系統和各種軟件，在審計信息化的工作中可以通過審計軟件提高審計效率和審計質量。
第五，要具備綜合協調的能力。包括分析問題的能力、發現問題的能力、解決問題的能力、表達問題的能力及人際交往技能的能力等，這些能力的具備更進一步有利于審計工作信息化的開展。
（三）具備較高的心理素質
面對經濟時代的高速發展，社會上的人際關系越來越敏感化、物質化及商品化，內部審計人員會遇到各種各樣的人和事。在紛繁、復雜的審計工作過程中，內審人員應從大局出發，要有豁達的胸懷，以誠相待、尊重事實、以理服人，正確處理審計工作中出現的各種情況。較高的心理素質還包括敏銳的洞察能力，堅強的職業意志，波瀾不驚的態度及大智若愚的智慧。一個優秀的內部審計人員肯定擁有穩重、冷靜、踏實、細心的良好素質，辦事有條不紊，思維敏捷慎密，頭腦冷靜，講話有分寸。
實踐證明，在內審事業發展的諸多因素中，內審人員的素質是最為重要的因素。作為一名稱職的內審人員必須同時具備較高的思想政治素質、業務素質和良好的心理素質。政治素質是靈魂，業務素質是基礎，心里素質是保證。這三者之間互相聯系、互相作用、互為促進、互相影響，共同構成內審人員的綜合知識、能力和素質，是做好內審工作的必要前提條件，忽視了哪一方面都不符合一名合格的內審工作者的要求，也就很難做好內審工作。
