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[關鍵詞] 資產減值 盈余管理 客觀主義
2006年2月15日財政部對外正式了39項會計準則，其中包括1項基本準則和38項具體準則，新準則將于2007年首先在國內上市公司執行。較以往的會計準則，新準則正在一步步縮小各項減值規定中的職業判斷空間，而代之以客觀、詳細的評判標準和必要證據，使得減值準備必須在一系列事實和證據的鏈條下才能進行，極大的規制了資產減值計提和轉回的隨意性。
一、新舊準則的對比
舊準則有關資產減值的規定體現在《企業會計準則―基本準則》、《企業會計準則―投資》、《企業會計準則―無形資產》、《企業會計準則―固定資產》、《企業會計準則―存貨》各準則中，同時在2001年公布的《企業會計制度》中也做了規定。資產減值的內容主要包括應收款項的減值、短期投資跌價損失、存貨跌價損失、長期投資減值、固定資產減值、無形資產減值、在建工程減值以及委托貸款減值。舊準則與《企業會計制度》中規定八項減值以資產的經濟性作為確認標準，并分別以成本與市價孰低、可收回金額、成本與可收回金額孰低以及成本與可變現凈值孰低作為計量標準，測量減值的頻率主要為期末測試和定期測試。劉玉廷、戴德明(2005)所做的實證研究發現，1998年～2003年期間，上市公司資產減值準備的計提比例呈明顯上升；自我國1998年實施的四項準備計提到2001年實施的八項準備計提以來，一定程度上擠干了上市公司和利潤水分，并導致上市公司整體經營業績滑坡；2001年、2002年被ST的上市公司，實現摘帽前存在利用資產減值轉回的方式增加當期利潤的行為，其中資產減值準備的轉會可能主要來源于固定資產減值準備的轉回；具有配股增發的上市公司可能利用減值準備操縱利潤。
盡管八項減值的規定從一定程度上具體化了減值計提的條件、標準等，但是準則之間、準則與會計制度之間的減值規定之間協調性較差、條文細化不夠，更重要的是由于國內會計人員相對獨立性不夠，職業判斷往往依賴公司高管的經營目標和自身利益，必然導致最終的減值計提違背資產減值準則制定的初衷。
新準則對資產減值的規定得到加強，從準則數量上來看，主要包括第1號存貨準則、第2號長期股權投資準則、第3號投資性房地產準則、第4號固定資產準則、第5號生物資產準則、第6號無形資產準則、第8號資產減值準則、第15號建造合同準則、第18號所得稅準則、第20號企業合并準則、第21號租賃準則、第22號金融工具和確認準則、第27號石油天然氣開采準則，共13個準則涉及資產減值。各準則之間的協調性明顯增加，除了依靠單個準則做出資產減值的相關規定外，還利用第8號資產減值準則進行內容之間的協調，避免了舊準則中資產減值內容規定之間的空白區域，且無準則進行統領的缺陷。減值準備的條款規定也有明顯的增加，語言表述上更加清晰、明了。通過對比可以發現，新準則較之于舊準則和2001年的會計制度存在以下差異，首先，改變了資產減值測試的頻率。即，只要資產存在發生減值的跡象，都需要進行資產減值測試，并計算其可收回金額。而對于因企業合并所形成的商譽以及使用壽命不確定的無形資產，無論是否出現減值跡象，均需在每年進行減值測試。其次，引入了資產組的概念。資產組的概念在第8號資產減值準則中作了明確定義，即規定在以單項資產計提減值時，如存在單項資產可收回金額確定上的困難，可以通過確定單項資產所屬資產組的可收回金額，進而計提減值準備。再次，明確了資產可收回金額的估計方法和總部資產、商譽的減值處理。資產可收回金額應當按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值之間較高者確定，這主要是考慮到不少固定資產和無形資產的銷售價格難以在實務中獲得，因此將原來的銷售價格改為公允價值。同時，總部資產和商譽需要結合資產組或者資產組組合進行減值測試。最后，資產減值損失轉回的禁止性規定。新準則嚴格了資產減值轉回的規定，前期已確認的資產減值損失一經確認，不得轉回。其中，對于資產處置、出售以及對外投資等減值轉回做了例外的規定。
二、新準則的客觀主義傾向
會計職業與其他行業相比存在特殊性，尤其在會計工作實務中需要會計人員的職業判斷以確定是否對某項交易或事項做出確認和計量。反映在資產發生減值時，會計人員需要依據各項資產的確認標準，在職業判斷的基礎上作出是否變更資產價值或是從財務報表中去除該項資產的決定。這種職業判斷從根本上依賴于會計人員的知識內容、結構，工作經驗，所處環境等因素，如果準則中不能明確判斷減值的標準，將會導致會計人員依據主觀判斷做出是否計提減值的決定，使得不同的會計人員對于同一項交易或事項的處理有著不同的處理方式和處理標準，勢必會降低會計信息的可比性和真實性。
降低資產減值計提的主觀性，首先可以通過增加準則的條文和執行的強制性使會計人員的判斷標準逐漸趨向一致。從我國準則的制定過程可見一斑。我國資產減值的相關規定最早始于1992年執行的《股份制試點企業會計制度》，其中提出計提壞賬準備金的規定，但未作出強制性要求。1993年的會計改革中允許企業采用百分比法計提壞賬準備，而各行業的計提比例不同。1998年財政部的《股份有限公司會計制度―會計科目和會計報表》要求部分企業計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資減值準備，對其他企業則只需計提壞賬準備，其他減值未作規定。1998年首次在會計準則中要求企業計提長期投資減值準備。2000年頒布的《企業會計制度》還增加了固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款的減值準備，從此涉及資產減值的會計準則達到8項。準則內容的增加和條文的細化無疑降低了職業判斷的空間，使得會計信息的可比性和真實性得到增強。新準則進一步擴展了準則的范圍和內容，較之以前增加了對投資性房地產、生物資產、遞延資產、商譽、租賃資產、金融資產的規定，更進一步降低了職業判斷的主觀性。
其次，在具體的準則規定中盡可能的使資產減值的確認和計量形成完整的體系，其中確認標準、確認基礎、計量標準和測試頻率的規定應更符合資產的客觀實際。新準則首先規定了企業需要從內部信息和外部信息上以判斷資產是否發生減值，即使存在準則未列明的情況，只要資產實質發生減值，仍需確認。同時，新準則在確認上仍采取經濟性標準。其次，確認基礎除了按照單項資產計提減值外，增加了在確定資產組價值的基礎上計提資產減值。再次，確認的標準除了之前所采取的成本與可變現凈值孰低法，在成本與可收回金額孰低法中，增加了以公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者較高者的方法。最后，資產減值的頻率做了重新規定。從整體而言，減值準備的相關準則在結構上更加完善，確認和計量的體系更加嚴謹，減少了利用準則漏洞的可能性。
再次,資產減值的確認和計量需要客觀證據的證明,并且具有可重復檢驗性。新準則分別在相關準則中強調資產減值需要確鑿證據,這是以往準則中所未進行規定的。這在一定程度上決定了會計人員不僅需要依據準則的標準,判斷資產是否發生減值,并且需要尋找可靠證據以證明資產減值情況確實發生的事實。資產減值的判斷標準和證據之間的相互印證,將會限制會計人員的職業判斷隨意性,最終將導致會計信息更趨客觀。同時,相同的資產減值的判斷在不同的職業人員之間能夠進行重復檢驗,這樣也將會降低利用資產減值手段進行盈余管理操作的可能性,提高會計信息的質量。
最后，資產減值轉回的限制。舊準則與企業會計制度規定，在出現資產價值恢復的情況下，原來計提的減值需要轉回，并以之前的計提金額為限。目前，對于非商譽資產減值的轉回尚存在爭議，FASB禁止轉回以前確認的減值損失；支持IASB允許資產減值轉回的理由認為，減值轉回符合財務會計概念框架，減值損失的轉回給投資者提供的信息更具相關性，且與歷史成本計量相一致。而反對的意見則認為，減值轉回使得眾多企業利用該手段進行盈余操縱，且與歷史成本會計系統相違背，轉回成本較高；ASB允許在有限條件下轉回有形固定資產和投資的減值損失，但轉回金額不能高于未確認減值前的賬面價值。而對于商譽減值損失的減值觀點較為接近，FASB禁止商譽減值損失的轉回，在此問題上FASB和IASB已基本達成一致,即禁止轉回已確認的商譽減值損失。新準則除了允許存貨、消耗性生物資產以及金融資產在滿足條件的情況下可以將計提的減值損失轉回，其余資產發生的減值損失均不允許轉回，這無疑降低了上市公司為達一定目的而通過減值計提和轉回的手法，操縱利潤的行為，增加了會計信息的真實性。
盡管新準則在體系上更加完整，與國際會計準則更加趨同，內容也得到進一步得到完善。但是新準則能否使上市公司的價值與實際相符，客觀傾向性明顯的減值準則能否實現準則制定的預期目標，尚需在上市公司實施后才能得出有說服力的結論。但勿庸置疑的是，準則本身在制定和實際操作中更趨客觀性將是一個不爭的事實。
參考文獻：
由于生產力的快速發展，資產更新速度增快，資產貶值的速度大幅增加以及各種意外狀況對資產價值的影響增多。此時，利用計提資產折舊來已不能清楚的反映資產減值的情況，在這種情形下，資產減值損失這一概念顯得尤為重要。然而，企業在會計實務中對于資產減值損失的核算過程存在不少誤區。本文將從企業資產減值損失的確認、計量、披露三個方面出發，談談資產減值損失核算過程中的一些問題。
一、資產減值損失的確認
目前，世界會計界的資產減值損失有三種確認標準，即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準要求只有資產損失在可預計的未來期間內不可能恢復時才予以確認，但這一確認標準的難點在于實際操作中難以辨別資產是否為永久性損失?？赡苄詷藴手笇赡馨l生的資產損失都予以確認，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。經濟性標準則要求在資產負債標日若資產賬面價值低于可收回金額時予以確認。它能如實反映資產的真實價值，又盡可能的減少會計人員主觀判斷的機會，便于操作。我國傾向于采用經濟性標準，但由于各種資產屬性不同，難以采取統一的確認方法，我國相關準則也未對每一項具體資產詳細規定其確認方法，導致了會計人員必須依靠自身職業判斷，這就要求會計人員提高自身職業水平，緊密結合理論與實際，避免做出錯誤的判斷。
企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能減值的跡象，對于存在資產減值跡象的資產應當進行減值測試。我國《企業會計準則》第8號第5條對發生資產減值跡象的7種情形進行了明確的規定，為企業在實際減值測試中提供了可靠的標準。當資產減值損失確認以后，在以后期間的折舊過程中，重新計算其折舊金額，對于已減值的部分，不再計提其折舊金額。
二、資產減值損失的計量
我國資產損失的可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的金額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。這一規定則使可收回金額在實際操作中有兩大難點，即公允價值的確定和預計未來現金流量現值的確定。
資產公允價值的確定必須符合一定要求：公允價值應采用公平交易中的銷售協議價格；在不存在銷售協議單存在資產活躍市場的情況下，應當按照資產的市場價格計量；如交易雙方不存在銷售協議且不存在資產活躍市場的情況下，公允價值就參考同行業類似的最近交易價格或者結果進行估計；如果仍然不能取得同行業類似資產最近交易價格或者結果，則以該資產預期的未來現金流量的現值作為公允價值。盡管在對資產減值損失的計量中引入了公允價值，充分考慮了我國國情以及提高了相關性和可靠性，但仍存在一些不妥。
首先，銷售協議價格是以買賣雙方自愿的交易為基礎的，但在不同時間點上，資產的價格會受到市場上一些因素的干擾發生變動，在某一時間點上，資產的價格會與其價值發生較大的偏差。而資產的使用是一個長期的過程，要求將資產的賬面價值與其內在價值比較后確定減值額。
其次，采用銷售協議價格作為計量標準未能充分考慮到資產的本質。企業持有資產的目的是為了帶來未來長期經濟利益，而非出讓。在某一時間點上采取的銷售協議價格只是其當時的價格，難以估量出其未來經濟利益。
再次，企業保留資產不能僅僅考慮繼續使用該資產是否比出售該資產帶來更多預計未來現金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產在生產過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。此外，仍有很多資產的公允價值難以確認，需要借助資產評估的手段進行協助判斷。
此外，有時單項資產的可回收金額難以確定，于是我國相關準則引入了資產組的概念。規定企業單項資產的可收回金額進行估計存在困難，可以其所屬資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組應當考慮的因素：
1、資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。這是資產組認定的關鍵因素。
2、資產組的認定，應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式（如按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。
新的會計準則為了防止上市公司利用資產減值損失的轉回提高利潤。規定資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。雖然該規定無法真實反映出已減值資產的轉回，但目前沒有更好的方法能夠在避免企業作假的前提下對減值部分轉回。
三、資產減值損失會計信息的披露
在新的《企業會計準則》中，對企業資產減值的信息披露要求比以前要更加詳細。新的會計準則要求企業在財務報表附注中披露當期確認的資產減值損失的金額，發生重大資產減值損失的原因和金額等詳細信息。當會計確認的計量標準需要依靠會計人員的個人職業判斷時，充分的會計信息披露可以保證會計信息的可靠性?；谀壳耙恍┢髽I存在利用資產減值進行人為的調節利潤，詳細的披露相關信息無疑能對企業起到一定的監督作用。
參考文獻
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[3]米林林，韓玲玲，資產減值問題研究[J].經濟試點，2009，12
[4]顧紅梅，現行資產減值會計問題探析 [J].現代商業，2009，12
[5]李長山，對我國資產減值會計處理的研究[J].中國對外貿易英文版，2012，05
（作者單位：山西財經大學）
作者簡介
[關鍵詞]資產減值會計 前提 新企業準則
由于未來的不確定性，未來經濟利益也就具有了不確定性。當資產被定義為未來經濟利益時，資產的價值就存在了變化的前提，減值的發生也就變得理所當然。
一、資產減值會計是會計目標的要求
關于會計目標是什么的問題，理論界存在兩種不同的觀點，即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，財務會計的目標就是向資源使用者(股東)如實反映資源的受托者(企業管理當局)對受托資源的管理和使用情況。它強調信息的可靠性，對資產的計量傾向于采用歷史成本計量屬性。決策有用觀認為，財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對他們進行決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關于企業現金流動的信息和關于經營業績及資源變動的信息，這種信息更強調信息的相關性。這種觀點在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。
二、資產減值會計與相關會計原則的關系
1.資產減值會計是穩健性原則的運用。穩健性原則又稱謹慎性原則。亨得里克森將謹慎性定義為：“會計師對于資產和收入具有幾種可能價值的話，應按其最低的價值來陳報，而對于負債和費用具有幾種可能的價值的話，則應按其最高的價值來陳報?！辟Y產減值會計是謹慎性原則在不確定的經濟環境中對資產計價的具體運用。資產減值會計以謹慎的態度估計資產的可收回金額，并將資產賬面價值高于可收回金額的排除在資產價值之外。雖然資產減值會計源于謹慎性原則，但僅用謹慎性原則來規范和指導資產減值實務又是不足夠、不充分的。因為在非專業人員的眼中，謹慎性是“任意低估”的代名詞：即使是專業人員，從謹慎性原則的角度來考慮資產減值，往往也帶有較大的隨意性和不科學性。謹慎性原則的運用主要依賴于會計人員的職業判斷，這就不可避免地會帶有一些主觀色彩，極端的謹慎就會導致“秘密準備”和“隱匿資產”的出現，從而也不能準確地揭示企業財務狀況和經營成果，進而損害報表信息使用者的利益。
2.資產減值會計是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則，是指會計人員對資產按照初始取得時的原始交易價格入賬，不考慮資產的現時成本或變現價值。由于歷史成本計量屬性具有以實際交易為基礎、為交易雙方所認可、成本數據容易獲得且可靠性較大等特點，所以歷史成本計量屬性長期以來在會計計量中占據主導地位。但是在市場經濟中，企業資產面臨著很多價值損耗的風險，如通貨膨脹的存在，科技的飛速發展等，歷史成本計量屬性受到了嚴峻挑戰，而計算機和會計電算化的出現又為其他計量屬性提供了操作上的可能性。因此，資產減值會計是對歷史成本原則進行的一種改良，它不否定歷史成本原則，而是在它的基礎上有所突破，即在資產負債表上反映資產的價值時不高于其現時價值(以現行成本、現行市價、可實現凈值、公允價值和未來現金流量現值等來反映)。
3.資產減值會計是確?？煽啃栽瓌t的基本要求?？煽啃栽瓌t，是指會計信息應如實表達所要反映的對象，它包括如實反映、可驗證性和中立性三個要素。如實反映要求會計信息應能恰當地反映其所要表達的現象或狀況。但是隨著時間的推移受市場因素的影響，資產價值出現下跌后，繼續使用歷史成本就不能“如實的反映其所要表達的現象或狀況”。當資產價值發生減損時，資產減值會計就要比歷史成本會計更能如實反映資產價值的實際情況?？沈炞C性是指會計信息應當具有可重復驗證的特征。即對同一會計事項，由不同的人依據相同的信息輸入、遵循相同的會計準則，可以得出相同或基本相似的結論。資產減值會計是對歷史成本的突破，在資產計量屬性選擇上也應盡量符合可驗證性。
4.資產減值會計是確保相關性原則的必然選擇。相關性原則是指會計信息應同決策相聯系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時性、預測價值和反饋價值三個要素。資產減值會計具有較強的預測價值功能，當預期資產的未來經濟利益明顯低于歷史成本時就要對歷史成本提供的信息進行修正，從而把未來流入經濟利益低于歷史成本的風險在當期披露，這樣的信息將有助于會計信息使用者從投資決策的角度看清現狀并預測未來。
關鍵詞：資產減值；會計處理；實例分析
中圖分類號：F273.4文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2012）16-0094-02
0引言
2006年2月15日，財政部了《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱資產減值準則）。該準則借鑒了有關國際會計準則，并結合我國資產減值會計實際，對準則適用范圍、資產內容與概念、資產減值跡象判斷標準、資產可收回金額的計量以及資產減值損失等方面進行了更新和明確?，F結合實際工作實例，對資產減值準備的會計處理問題進行逐一分析。
1計提資產減值準備
一般情況下，計提資產減值準備，借記有關損益科目，貸記資產相關減值準備科目。在實務處理中，由于條件不同，會計處理也不盡相同。
1.1 存貨中對于有合同價和無合同價的計提減值準備如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分沒有合同價格約定，在這種情況下，企業應區分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的兩個部分，分別確定其期末可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備，由此計提的存貨跌價準備不得相互抵銷。
例：2007年12月31日，A公司某產品60萬/臺，數量為6臺，其中5臺系與B公司簽訂合同的產品，合同約定每臺60萬，該產品在年末市場銷售價格為65萬/臺，在市場上的銷售費用和稅金為1萬/臺。在2007年底A公司某產品賬面價值。
有銷售合同部分產品的可變現凈值=5×60-6×1=294萬，成本為60×5=300萬，其賬面價值為較小者294萬。無銷售合同部分產品的可變現凈值=1×65-1×1=64萬，成本為60萬，其賬面價值應為較小者60萬；因此該產品賬面價值為354萬。
1.2 長期股權投資權益法核算時，有股差時計提減值準備在會計核算中，按其占被投資企業持股比例或對被投資企業影響程度的大小分為成本法和權益法，在權益法核算時，根據投資者投資數額與所享有被投資單位股權份額的差額，通過“長期股權投資—股權投資差額”和“資本公積—股權投資準備”來進行調劑。如果長期股權投資發生減值，在計提減值準備時，應先沖銷股權投資差額，不足沖銷部分再轉至“長期投資減值準備”。
例：2007年12月31日A公司對B公司長期股權投資的賬面價值300萬元，若尚未攤銷的股權投資借方余額為30萬元，且2007年底該項投資可收回金額為（1）280萬元；（2）260萬元；若股權投資貸方差額為30萬元，且2007年底該項投資可收回金額為（1）280萬元；（2）260萬元。
對于第一種情況，在年底的長期股權投資賬面存在借方股權投資差額“長期股權投資—股權投資差額”30萬元，當可收回金額280尚未攤銷完畢的股權投資差額30時，會計分錄為：
借：投資收益—股權投資差額攤銷20
貸：長期股權投資—股權投資差額20
當可收回金額260尚未攤銷完畢的股權投資差額30時，會計分錄為：
借：投資收益—股權投資差額攤銷30
貸：長期股權投資—股權投資差額30
借：投資收益—計提的長期投資減值準備10
貸：長期投資減值準備10
對于第二種情況，在年底的長期股權投資賬面存在貸方股權投資差額“資本公積—股權投資準備”30萬元，當可收回金額280股權投資差額30時，會計分錄為：
借：資本公積—股權投資準備20
貸：長期投資減值準備20
當可收回金額260股權投資差額30時，會計分錄為：
借：資本公積—股權投資準備30
投資收益—計提的長期投資減值準備 10
貸：長期投資減值準備40
2沖回已計提的減值準備
在企業經營過程中，如果影響資產減值的因素消失，已計提減值準備得以恢復，一般情況下，應在已計提的減值準備的范圍內沖回，做相反的會計處理，即借記資產相關減值準備科目，貸記有關損益科目。
2.1 沖回已計提長期股權投資準備的注意事項按權益法核算時，如前期計提減值準備時沖減了尚未攤銷完的“長期股權投資—股權投資差額”項目的，對已計提減值準備的長期投權投資價值恢復時，應按恢復的金額，計入當期損益，不再恢復原在計提減值準備時已轉銷的股權投資差額余額；如前期計提減值準備時沖減了資本公積準備項目的，長期投資的價值于以后期間得以恢復，在轉回已計提的股權投資減值準備X時，應首先轉回原計提減值準備時計入損益的部分Y，差額部分再恢復原沖減的資本公積項目X-Y，恢復的資本公積準備項目以原沖減的資本公積金額為限。即：
借：長期投權投資減值準備X
貸：投資收益—計提的長期股權投資減值準備Y
資本公積—股權投資準備 X-Y
2.2 沖回已計提固定資產減值準備的特殊規定在對已計提固定資產的減值準備沖回時，固定資產的可收回金額大于賬面凈值時，應當轉回部分已提的減值準備，同時為了正確反映累計折舊，需要將累計折舊恢復到不考慮減值因素情況下的累計折舊，按恢復累計折舊的金額沖銷固定資產減值準備。
例：2006年某固定資產原值500萬，5年折舊期，平均年限，無殘值，當年累計折舊100萬，可收回金額為320萬，年底計提減值準備80萬。2008年底，計提折舊80萬，可收回金額270萬。2009年底，計提折舊90萬，可收回金額240萬。
2007年的可收回金額表示上一年度發生的減值因素有所轉好，應對其減值準備沖回時，首先應當比較不考慮減值準備因素時固定資產賬面價值300（400-100）>可收回金額270，以較低者270與當年計提折舊后賬面價值240（320-80）的差額貸記“營業處支出”，按不考慮減值因素情況下計提的折舊100與實際計提的折舊80的差額20補記“累計折舊”。即
借：固定資產減值準備50
貸：營業處支出 30
累計折舊20
2008年如果不考慮減值因素，其賬面凈值應是200萬，小于可收回金額240萬，以較低者200與當年計的折舊后賬面價值180（270-90）的差額20貸記“營業外支出”，按不考慮減值因素情況下計提的折舊100與實際計提的折舊90的差額10補記“累計折舊”。即：
借：固定資產減值準備30
貸：營業處支出 20
(1)嚴格執行國家、行業、公司有關方針政策、法律法規和規章制度。（2)堅持統一管理、分級負責，提高固定資產零星購置的計劃性和規范性。（3)堅持經濟節儉、優化配置，實現零星購置固定資產安全、效能、周期成本最優。
2.明確零購項目涵蓋范圍及分類
2.1首先明確固定資產定義，是指同時具有下列特征的有形資產：
(1) 為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的（持有目的）
(2) 使用壽命超過一個年度；
(3) 資產的持有目的不同，分類也可能不同，比如屋，對于一般企業來說，大都用于生產經營，屬于固定資產，而對于房地產企業持有的將用于出售的商品房，則屬于存貨；
(4) “出租”僅限于經營租賃方式出租的機器設備；如果是以融資租賃方式出租的資產，則其在租賃期內不屬于出租方的資產；如果是出租房屋建筑物等，則一般應該做性房地產處理；
(5) 使用壽命也可以用該固定資產所生產的產品或提供勞務的數量來表示；
(6) 必須是有形的資產，以與無形資產相區分。
此外，現行企業會計準則己不再強調“單位價值標準”，因為統一的單位價值標準不適用于所有企業。企業還需要運用職業判斷，適當考慮單位價值標準，以便將低值易耗品等與固定資產區分開來。
2.2同時固定資產還需滿足下列條件，才能予以確認
(1) 與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；
(2) 該固定資產的成本能夠可靠地計量?！翱煽康赜嬃俊痹谀承┣闆r下也可基于合理的估計，比如，己達到預定可使用狀態但未辦理竣工手續的固定資產，應按暫估價入賬，即其成本能夠可靠地計量，且應計提折舊。
2.3固定資產零購項目涵蓋范圍
首先是能滿足固定資產定義的物資，且未納入工程項目管理、可以獨立發揮作用且無建筑安裝工程量的設備、儀器儀表、工器具及運輸工具等固定資產才可納入固定資產零購項目。例如按應用專業細分如下：
(1) 交通運輸車輛：包括公務車輛、生產服務車輛（含生產管理車輛、生產普通車輛、生產特種車輛）和其他特種運輸設備。
(2) 生產管理用工器具：包括制造、檢修維護設備和生產、安全工器具等。
(3) 儀器儀表及測試設備：包括輸電、變電、配電、營銷、繼電保護、自動化控制等專業測試設備、儀器儀表等。
(4) 辦公及輔助設備：包括個人辦公用電子計算機（臺式機、筆記本電腦等)，打印、復印、掃描、傳真等辦公設備，印刷機、電動切紙機、電動訂書機等印刷設備，攝錄及圖像編輯設備，通信設備等。
(5) 其他：包括為生產生活服務的其他零購設備等。
3.固定資產零購項目的儲備管理
3.1設置統一的固定資產零購項目儲備庫
項目儲備應按輕重緩急的情況劃定優先級別，項目的抽取遵循項目儲備的優先級別，實施項目需統一納入年度投資計劃，儲備庫實行動態管理。
3.2設置固定資產零購項目儲備歸口管理部門
歸口管理部門的職責是具體負責項目儲備管理工作，制定項目儲備管理辦法及流程，制定項目儲備審核管理辦法審核流程，制定項目實施的年度計劃，監督管理項目儲備庫項目實施情況。
3.3設置固定資產零購項目儲備審核機制
項目審核部門可根據零購項目的應用專業，投資規模進行分類、分級審核。例如按以上第二節五類應用專業進行分類審核，同時固定資產分級審核也是十分必要的，只有分類、分級同時管理才能提高項目儲備審核的效率和效果，分級可按投資規模和投資數量進行，例如按設備價值投入資金規模分級：
(1) 全部交通運輸車輛及單項投資30萬元及以上的項目，設置為限上項目，報最高（第一）級別審核機制審核。
(2) 單項投資1萬元-30萬元的項目，設置為限下項目，報第二級別審核機制審核。
(3) 單項投資0.2萬元-1萬元（含1萬元）的項目，設置為零星項目，報最低（第三）級別審核機制審核。
無論采用哪種類別的審核方式，項目儲備必須要有統一的規范或模式來縮小差異化的存在，用以保障項目儲備能規范，審核能高效，可制定項目儲備管理辦法用以保障項目儲備的質量。
(4) 制定固定資產零星購置管理辦法，統一組織編制、審核固定資產零購置項目年度計劃，平衡匯總后納入單位綜合投資計劃，對于己納入年度投資計劃并有投資完成工程量的項目，應及時從儲備項目庫中轉出。
4.固定資產零購項目的實施
項目負責部門（或需求部門）需按照當年固定資產零購項目年度計劃下達的項目實施。按照采購管理辦法或采購程序交由采購單位或部門進行采購，采購完成后項目負責部門(或需求部門）按程序做好到貨、驗收和入庫（或只發現場）工作，這一系列的工作看似順暢簡單，但由于各單位機構設置、制度流程的復雜程度不同，也會造成采購周期存在較大差別，從項目管理的角度考慮項目監督必須規范化和常態化，項目負責部門（項目需求部門）需定期匯報項目執行情況。
項目歸口管理部門應定期檢查項目進展情況，檢查內容主要包括月度或季度項目采購情況、合同簽訂情況、到貨情況、付款情況、投運情況等。
5.固定資產零購項目的轉固管理
固定資產零購項目不同于其他類型的項目，項目轉為固定資產管理要及時，只要驗收入庫或投入使用便可進入資產管理的程序，項目轉固會涉及項目歸口管理部門、項目使用部門、財務部門、資產管理部門等諸多部門，涉及多項手續、流程，為保障固定資產零購項目能從始至終順利實施，完善科學的管理制度是最有效措施。
關鍵詞：價值管理；國有資產；高校管理
高校國有資產是高校建設和發展的基石，從國家教育主管部門對高校教育教學水平評估提出的必備條件來看，各類各型高校除了必須達到一定資產總量要求外，每年新增資產還應達到10%增量，同時，根據不同的科別，還有不同的生均值要求。由此可見，高校國有資產既是衡量高校辦學規模和辦學條件不可或缺的因素，也是高校培養人才、發展科學和服務社會的物質基礎。
1當下高校國有資產管理普遍存在的問題
大多數高校每年會定期組織固定資產清查與盤點，然而，每次清產核資，總會暴露出賬賬不符，賬實不符等一大堆老生常談的問題，也令高校國有資產管理的職能機構一般為國有資產管理處（以下簡稱“國資處”）大傷腦筋。究其原因，有人認為，這是高校國有資產管理缺乏統一的組織機構造成的。一般高校，國資處主管實物形態資產，財務處主管貨幣形態資產，管錢與管物的脫節導致了國有資產的價值分離，最終體現在資產賬與財務賬的“賬賬不符”上。也有人認為，這是高校資產管理者管理意識淡薄造成的。目前，高校資產靠政府投入，權屬國家所有，學校具體使用人只管用，所有權和使用權分離，責權劃分不明確，當人員更換調離時，也不辦理轉移交接手續，其名下的資產也就隨時間延續而不知去向，最后導致“賬實不符”。然而，筆者認為，以上這些原因都不是導致目前高校國有資產管理工作中出現這類問題的根本所在，真正的原因是人們對國有資產管理中實物管理與價值管理相互之間關系的認識偏差及不足。
2實物管理與價值管理的關系
在認知實物管理與價值管理的關系之前，我們首先來明確實物管理、價值管理的定義。實物管理，是采購部門付款購得實物，經資產管理職能部門辦理入庫、建賬、建卡（標簽）手續后，使用部門（人）正式獲得資產的使用權，在使用過程中，同時對資產進行保管、保養等管理。價值管理，是指財務部門，對應所購入的資產，在財務賬上錄入準確的價值信息并進行賬面金額的管理。傳統意義上的高校國有資產管理，實物管理一般由國資處負責，財務處則負責價值管理，實物管理與價值管理兩者之間的關系，其實就是基于這兩種管理概念簡單相加的一種管理模式。事實上，實物資產的獲得，也僅是具備了被管理的對象——實物，資產管理職能部門及使用人對資產管理的目標和要求也僅局限在保證資產的存在和完整，在這種管理意識的支配下，管理方法簡單、粗放，嚴重忽略了獲得這些資產的初衷和動機。同樣，負責價值管理的財務部門也只注重于自身的賬務管理，管理目標停留在“賬務”和“價值”的數據表面。
3傳統意義上實物管理、價值管理的特征和弊端
在這種片面又模糊的認知中，管理者把實物管理與價值管理構建在一種“并連關系”之中。同時，購置經費的報銷記賬，實物資產的登記入庫，都是分別圍繞兩個職能部門進行的，“職能部門”成為了這種管理體系中的主體，而實操中本應是作為主體的“管理”，實質上卻成了部門履行自己職能的輔助手段。
3.1兩個主體各行其事，少有溝通
國資部門、財務部門是兩個不同的管理主體，國資部門管實物，財務部門管賬簿，貌似主體清晰、職責分明，兩個管理主體在實際工作中卻是各行其事，少有交流和聯系，實則都是“各掃自家門前雪，不管他人瓦上霜”。
3.2兩個管理主體間沒有建立關鍵時點的截面數據留存
2014年1月以前，高校固定資產不計提折舊，財務部門只管報銷記賬，多年之后，實物資產已滿足報廢條件，而財務賬薄金額仍保持著購置時的原值。同樣，國資部門只負責資產的登記建卡，幾年使用耗損，資產功能、性能必然降低，直至報廢處置，殘值收益遠遠低于購置原值。兩個主體都只注重各自的結果數據，忽略了過程數據，更沒有在關鍵時點建立截面數據的對比，最終導致實物管理與價值管理的結果數據也存在著巨大差異。
3.3顛倒了主次關系
部門的存在都是因為管理工作的需要。但對于資產管理出現這種問題的高校，無論是國資部門還是財務部門，無不例外都只關注自己部門的職能本身，所進行的一切工作均只圍繞本部門職能而進行，忽略了管理的內涵和本意。3.4割裂了實物管理和價值管理的內在聯系這種“分工又分家”的管理模式，把實物管理和價值管理置于一種“并連”關系之中，兩者之間互不干擾、沒有交融，表面看僅是阻斷了兩個主體間的交流，實質上嚴重割裂了實物管理和價值管理的內在聯系，最終導致的管理結果不佳，體現在資產殘值與賬簿原值嚴重不相符。
4新形勢下高校國有資產管理的新要求
高校國有資產管理是國家財政管理的重要基礎和有機組成部分，財政部對現代高校的國有資產管理工作，提出了“像管理資金一樣管理資產的”全新要求。資產是有“生命”的，從產生到消亡，同人類一樣，有著自己的“生命”旅程。采購時花費的資金體現在價值，購置完成后獲得的物資體現在實物，報廢處置后的收益——殘值，又重新回到價值，資產完整的“生命”過程，呈現了這么一個規律，價值——實物——價值，它們之間的關系應該是一種“串連關系”?；谝陨戏治?，筆者認為，資產是資金的物化，資金是資產的量化，財資不能分家，傳統意義上的實物管理與價值管理的“并連”關系，已遠遠不能適應現代高校發展對國有資產管理提出的要求。只有在這種“串連關系”下，才能真正做到以“管理”為中心，確立“管理”的主導地位。因此，高校國有資產管理，要準確把握形勢，牢固樹立“全口徑、全過程、全方位”管理的理念，構筑新的實物管理與價值管理的框架，并重新解析他們之間的關系，是解決當下高校國有資產管理存在問題的根本所在。
5構建實物管理與價值管理新型關系的舉措
5.1革新認知、改變觀念，加強內涵建設
堅持問題導向，打破傳統理念的束縛，重新定義新形勢下實物管理與價值管理的概念，重新審視實物管理、價值管理的處延和內涵，重新評估實物管理與價值管理的相互關系。
5.2協同參與，建立以績效為導向的管理體制
建立績效管理體制，加強對國有資產利用效率的考核，從而提高國有資產的使用效益。這就要求我們打破陳舊觀念、拓展外延、豐富內涵，將資產管理的觸角延伸至購置前的立項審核。將財務部門的預算管理和國資部門的采購論證、實施納入學校層面內部控制系統。賬務與國資部門共同參與到建設項目的立項審核中去，堅持資產管理與預算管理相結合、資產管理與財務管理相結合，以達到實物管理和價值管理的有機結合，實現實物管理與價值管理有效統一。根據所立項目的具體內容，國資會同財務對項目進行認真審核，分析項目的必要性、可行性及預期效益。對大型申購項目的審核，可組織專家論證或委托中介機構進行評審。項目完工后，及時組織驗收和總結，財務部門按規定編報項目預算的使用情況報告，國資部門對項目中的固定資產部分進行建賬立卡，為后續的實物管理做好準備。
5.3以財務管理制度為切入口，指導國有資產管理
按照政府會計準則制度和財政部要求，重新定義全口徑臺賬內容，構建全口徑臺賬框架，樹立新的管理意識，修訂新的管理制度。與財務制度對接的新形勢下的國有資產管理，再也不是簡單地清點和報廢，加強“三全”管理意識，主動適應新時代國資管理的新要求。日常管理中計提折舊，以“月”為單位，設定臺賬采集周期，建立關鍵時點的截面留存數據，對關鍵指標進行對比分析，全面掌握實物和賬簿的變化情況。
5.4以資產管理政策解讀為引導，加強國有資產管理
在國有資產管理工作中，以資產管理政策解讀與工作要求為引導，牢固樹立“管理”是主體意識，以管理為“經脈”，把資金管理與資產管理有機地結合在一起。緊扣管理的各個環節，應用信息化手段，對財務的記賬、折舊、核算和國資部門對資產的維保、調撥、處置等動作進行精細化、科學化、規范化操作管理，確保處置與折舊的最終價值相符。
1. 關于政府投資項目
所謂的政府投資項目指的是全額使用或是部分利用政府的資金投資固定資產項目,我國當前的政府投資項目主體主要指的是基本建設投資項目,具體包括三大類:一為直接關系到生活與生產的設施投資,例如水電燃料的供應設備投資;二為間接關系到生活與生產的項目投入,例如通信、交通、水利等設施項目投入;三為行政、科學、教育、衛生等基礎設施投入,同時高新產業的一些技術項目也屬于此類投入項目[1]。政府資金主要有本級政府財政預算內的資金、開發土地的基金、其他的財政資金[2]。
2. 政府投資項目內部制約管理中的理由
2.1決策機制尚未完善
當前,我國政府投資項目的決策機制存在不健全的理由,易于受到外力因素的影響,即過多的受到行政干預的干擾,而使得決策的科學性受到影響。通常決策是由領導一錘定音,項目投資的可行性并沒有經過全面、科學的研究,或是迎合某領導的喜好、或者不重視民主評議,不采取社會公眾與專家的意見,即使有可能也只是在走形式化,這就導致一些投資項目重復建設、項目建成后無法使用、項目超計劃現象的發生。
2.2管理不夠嚴格
相關的政府投資管理部門在管理上存在不嚴的缺陷。如投資項目的審批,有些審批機關不夠重視前期工作,在沒有研究過投資項目的可行性的前提下就審批通過,或者是初步的設計工作深度不足、細節沒有做好,導致出現缺項、漏項等理由,對整個項目運轉造成影響。有些項目沒有按照招投標的相關規定進行招投標,招標走流程化,總是那幾家來招標,出現內部利益走向平衡的理由。有些項目的程序是本末倒置的;有的項目并沒有上報經審批就私自調整建設規模,以至于“三超”現象的出現;還有的項目開工前沒有辦理相關手續,竣工后也沒有進行項目驗收與財務決算等工作[3]。
2.3投融資體系不完善
我國相關的法律規定具有發行國債、舉債權力的是財政部,限定了地方政府的融資權限,地方政府只有通過補助或是轉貸的形式才可從財政部獲取項目投資。如《預算法》就規定其沒有編制赤字預算的權限,而《擔保法》中也有對政府不能擔保經濟合同的規定。投融資體系受限于這種規定,就會導致地方政府因融資沖動而出現違規融資的現象,可能會因為投資失誤、舉債投資或是效益低而出現財政風險。
2.4監督機制不健全
雖然我國部分地區政府成立有監督與管理投資項目的機構,還制定有相關的規章制度及對機構職能進行過優化,但在實際中還是存在管理上的理由。比如說合同管理上,沒有將政府投資項目的管理性質與企業的投資項目區別開來,采取的是一般的合同方式,就減弱了合同對代建單位與承包單位的約束力。此外,由于政府投資項目的非營利性質,在監管中更多的是強調行政性的激勵與約束,導致收到的監管效果不理想。
3. 加強政府投資項目內部制約管理的策略
3.1決策機制規范化
要加強政府投資項目的內部制約與管理關鍵在于政府投資項目的決策機制的規范化。投資決策要堅持依法決策、科學決策與民主決策的基本原則。在決策之前,首先應選擇一家信譽好、資質符合的工程咨詢機構對所投資的項目進行研究,綜合考慮環境、社會、技術與經濟等因素,全面分析與論證其建設規模、必要性與可行性等內容。公示政府投資項目實行聽證制度,尤其是重大建設投資項目需成立專門的項目建設領導小組,請專家進行評議,聽取社會公眾的意見,不能僅憑領導說了算,應切實對政府投資項目進行科學論證,并實行民主決策,保證政府投資項目滿足經濟發展計劃的要求、滿足城市發展總體的規劃以及其他相關的規劃要求,以確保政府投資項目的決策科學、合理、可行。
3.2管理科學化
政府投資項目管理模式的構建應以我國的國情與市場經濟體制為根據。政府應成立專門的政府投資項目機構或單位進行專業性的管理,如市建筑工務局、建設管理服務站等單位。同時,管理機構應完善政府投資項目建設資金的管理制度以及制約投資項目的投資。
3.2.1投資項目建設資金的管理
首先應將投資項目的計劃上報有關部門審批,若在實施過程中有調整也因經審批部門的同意。其次,明確建設項目資金的撥付程序,堅持“依計劃、按進度、憑預算”的辦理原則。若發現存在違法、違規使用資金的現象,應嚴格按照規定追究相關責任人的責任。此外,還應規范基本投資建設項目的財務管理,設置專門的財務管理機構由專人進行管理,并要完善內部的財務管理機制,嚴格落實審批的概算建設項目,以國有建設單位的會計制度為根據進行財務的核算并自覺接受主管部門的管理與監督。會計人員必須遵紀守法,履行自己的職責,進行會計監督,要及時上報不合理的資金管理與破壞使用規定的現象。
3.2.2投資項目的投資制約
一是要做好投資項目的概算管理工作,前期應做好投資項目的調查與測算工作,做實做細項目概算。經初步設計與項目概算通過批準后,需上交備案給有關對政府投資項目內部投資制約管理辦法如需可聯系我們.部門,調整后的批文也需上交;項目的建設要根據審批的資金計劃與概算的內容進行,禁止未經批準就擅自調整項目內容。二是嚴格按照相關規定與制度進行招投標,招投標的文件內容需公正、公平、合法,承包合同的條款應與招標文件的精神保持一致。三是實行跟蹤審計制度與交叉復審制度。項目建設的前期、中期都進行跟蹤審計,重點審查項目建設程序是否合法;跟蹤審計征地拆遷的費用,及時解決當中產生的矛盾。對項目竣工決算進行交叉復審,以提高項目投資的真實度與項目審計的質量,確保編制的項目竣工財務決算數據準確、內容齊全。四是設置內部項目投資制約制度。嚴格執行簽批程序,簽批的人員與金額均需明確。若項目有變更,還應上交書面資料說明變更理由及其合理性,書面材料應作為簽存的附件資料,調整有超過一定程度的項目概算的,也需上報有關部門經備案同意后才可進行調整。
3.3融資方式合理化
