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關鍵詞:審計 分析程序 重要性 財務分析方法
中圖分類號:F239.4文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914(2010)03-183-02
從財務報表審計目標看,審計是為財務報表是否在所有重大方面公允地反映了財務狀況、經營成果和現金流量而提供獨立的專業審計意見,并由此為公開披露的財務報表增加了價值。為達到審計目標,注冊會計師在審計過程的各環節中,無論是風險評估、還是風險應對的實質性程序,以及審計結束時對財務報表進行總體復核,都會用到分析程序。分析程序在現代審計中作為一種理念,目的在于降低審計風險。分析程序作為一種收集審計證據的技術方法,它是注冊會計師在審計中的一項基本技能。
一、財務分析法在審計分析程序應用時的重要性
分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在聯系,對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。財務分析是以會計報表及其相關資料為依據,采用科學的分析方法,對企業財務運行的情況進行分析,以診斷、確認企業存在的問題,推斷、預測企業未來的發展的一種管理活動。兩者分析的主要對象都包括財務報表及其相關資料,雖分析目的不同,但財務報表分析方法體系具有較強的科學性,分析方法體系可以通用。審計分析目的是為指導審計工作,獲得形成審計結論所必需的證據,從方法的角度應用財務報表分析方法體系,具有一定的現實意義。
二、運用分析程序時分析方法的重要性
(一)審計計劃階段對財務報表總體評價時必須實施分析程序
《中國注冊會計師審計準則第1313號――分析程序》要求注冊會計師在實施風險評估程序時,應當運用分析程序,以了解被審計單位及其環境。在風險評估階段運用分析程序,主要是關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系,對其形成一個合理的預期,并與被審計單位記錄的金額、依據金額計算的比率或趨勢比較。分析程序目的主要是鑒別需要在審計策略中確定的問題和突出顯示不利的變動趨勢或者其他可能引發懷疑企業持續經營能力的問題,以評估財務報表重大錯報風險,從而幫助審計人員確定審計的高風險領域。
在風險評估階段應用財務報表分析的基本方法實施分析程序。例如,通過比較銷售額:如果實際的銷售額比預算銷售額有很大的下降,那么審計人員應考慮:第一,如果銷售萎縮的情況下產量沒有減少,可能會出現存貨積壓和過時的問題;第二,如果削減了產量,存貨或產量可能發生異常變化,審計人員就應當確定這種變化在資產負債表中對存貨的影響是否作了合理說明。通過使用這些分析程序,可以使審計人員發現所有重大的與預算不一致的原因及影響。
(二)按業務循環進行審計測試時應用分析程序
在各類交易循環中應用分析程序,目的是更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平,從而節約審計成本,降低審計風險,使審計工作更有效率和效果。如較常見的收入循環分析程序,(1)將實際銷售額與歷年銷售額、預測或預算數進行比較,記錄重大的變動情況,對比較差異的解釋就為審計人員提供寶貴的信息來源。例如:如果發現有不正確的截止,就可能高估了銷售和應收賬款。(2)與同行業的平均水平比較銷售模式和毛利率、或計算應收賬款周轉率,對趨勢和波動予以關注,找出合理解釋,如銷售政策是否改變,客戶信用政策是否變化等。(3)收入與生產量聯系,觀察“平均單價”的趨勢。分析程序對判斷銷售收入和應收賬款是否被高估或低估非常有幫助。其他財務報表項目同樣也可以用比率分析、比較分析等分析工具?？梢?用作實質性程序的分析程序,離不開應用財務報表分析的基本方法。
(三)在審計結束或臨近結束對財務報表進行總體復核時運用分析程序
總體復核目的是為了對財務報表整體合理性做出最終把握,審計人員應對已審計事項和余額的合理性進行評價,以便發表恰當的審計意見。例如,審計完存貨后,審計人員可以使用歷史毛利率對期末存貨進行估計。如果已審計存貨與估計存貨接近,那么將更有助于審計人員確定存貨最終的數據;如果兩者相差很大,將成為進一步審計的基礎。再看異常的變現能力比率或杠桿比率可以反映企業可能存在的財務危機,如負債率比較高,意味著將來的利息費用較高,審計人員要關注借款項目各部分的狀況,利率、償還期限等,還要與管理層討論長期的現金流量情況,當確實懷疑客戶的持續經營能力較差時,審計人員必須在審計報告中加入說明這一情況的說明段。
因此,通過分析程序,可以確定財務報表是否由于未發現的差錯或舞弊而存在重大錯報,也可以確定是否需要實施追加審計程序。分析方法的正確選擇與合理運用對審計實施非常重要,財務報表分析方法是一種比較基礎的分析工具,簡單易操作。
三、財務分析的基本方法及在審計中的應用
財務分析的基本方法主要有財務比率分析法、趨勢分析法、結構分析法、比較分析法、綜合分析法。
(一)財務比率分析
比率分析是指對賬戶余額之間的關系進行比較。具體應用時主要考慮:
1.比率分析基礎。在設計或選擇財務比率時,應該遵循的原則是:財務比率的分子與分母之間必須有著一定的邏輯聯系(如因果關系),保證所計算的財務比率能夠說明一定的問題,該比率才具有現實意義。如:流動比率用流動資產與流動負債比、應收賬款占銷售收入的百分數、銷售成本與存貨的比值及毛利率等,這些比率的數據在企業某類交易或賬戶余額中存在緊密的關系。因此,不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間存在內在的關系是運用分析程序的基礎。
2.常見的財務比率。(1)變現能力比率:反映公司的短期償債能力,主要有流動比率和速動比率。(2)杠桿比率:反映長期財務安全性能力,主要有資產負債率和利息保障倍數。(3)盈利能力比率,用于衡量公司的經營效率,主要有銷售利潤率、資產利潤率及資本利潤率(或權益報酬率)等。(4)資產管理比率:衡量管理當局在經營性資產管理方面的效率,主要有存貨周轉率、應收賬款周轉率和應收賬款周轉天數。(5)投資者特別關注的財務比率,主要有普通股每股收益和市盈率等。(6)與現金流量表相關的財務比率:主要包括經營現金流量對債務之比率和每股營業現金流量等。
3.審計關注重點。審計人員對反映異常情況的財務比率應保持職業謹慎態度高度關注,并且考慮如何對偏差進行更加深入的調查,同時還應關注那些期望出現偏差而實際沒有偏差的領域,因為這些異常情況暗示了可能存在錯誤或舞弊。例如,如果銷售收入或應收賬款被明顯虛增,分析程序可以發現異常的銷售模式或減少的應收賬款周轉率。再比如,收入增加但現金流為負,審計人員分析可能是由于以存貨和應收賬款大量增加為主的擴張性經營導致的結果,也可能是由于掩飾經營損失而夸大收入或低計費用。無論哪種情況審計人員都必須搞清楚導致這種比率異常關系的原因,以達到審計分析目的。
(二)比較分析法
1.比較的標準。財務分析的評價標準有:經驗標準、歷史標準、行業標準、預算標準。經驗標準:如,流動比率的經驗標準為2:1。歷史標準指本企業過去某一時期(如上年或上年同期)該指標的實際值。行業標準可以是行業財務狀況的平均水平,也可以是同行業中某一比較先進企業的業績水平。行業標準的優點可以說明企業在行業中所處的地位和水平,或用于判斷企業的發展趨勢。預算標準指實行預算管理的企業所制定的預算指標。預算標準的優點是符合戰略及目標管理的要求。在審計時,審計人員根據對了解的被審計單位的具體情況選擇評價標準,以保證數據的可靠性。行業標準與預算標準在評估重大錯報風險時應用更廣泛。
2.比較分析應用。比較分析時,可以用報表項目數絕對值比較也可用財務比率比較。只有與行業或預算等標準比較,分析才會有用。如審計人員檢查業績報告,調查與預算有重大差異的項目。在分析該業績報告時,企業對控制成本和提高盈利能力感興趣,審計人員對影響業績的事項進行細分,了解可能存在的錯誤或舞弊有所暗示的異常變化,關注數據變化所揭示的經濟實質。
(三)趨勢分析法也稱水平分析
這種方法主要檢查跨期資料的變化情況。具體為:將某特定企業連續若干會計年度的報表資料在不同年度間進行橫向對比,確定不同年度間的差異額或差異率,以分析企業各報表項目的變動情況及變動趨勢。這種方法的基本前提是在條件沒有較大變化的情況下,以前的趨勢在將來可能會得到延續。例如,審計人員可以觀察跨期的收入和費用的絕對額的變化,也可以觀察它們比率關系的變化。還有一種分析技術叫倒推分析,即根據收入和費用的比率關系,倒推出預測本期的收入和費用的組成。如果存在異常變動,審計人員要考慮是否高估或低估收入、費用。
(四)綜合分析法――杜邦分析法
通過財務比率分析可以就企業某一方面財務指標作出評價,但是,企業的各種財務活動、各項財務指標是相互聯系著的,并且相互影響,必須結合起來加以研究。因此,進行財務分析應該將企業財務信息看作是一個大系統,對系統內的相互依存、相互作用的各種因素進行綜合分析。杜邦分析法就是利用各個主要財務比率指標之間的內在聯系,來綜合分析企業財務狀況的方法。杜邦體系的核心在于權益報酬率可以分解成三個因素,即:權益報酬率=盈利比率×效率比率×杠桿比率=銷售凈利率×資產周轉率×權益乘數
從杜邦分析關系可以看出權益凈利率和企業銷售規模、成本水平、資產營運、資本結構有著密切的聯系,這些因素構成一個相互依存的系統。在審計風險評估階段,了解被審計單位的情況,綜合考慮各因素的變化關系非常重要,杜邦體系能幫助審計人員綜合分析企業的整體財務狀況。如果權益報酬率要素中某一個存在問題,每一方面的附加比率將會進一步說明問題的本質。綜合分析法能發現財務數據背后的經濟實質,能有效防范和降低審計風險。
(五)分析方法應用時注意的事項
財務報表分析通常并不給出答案,而是指明需要進一步研究的方向。作為分析程序應用的工具能夠幫助注冊會計師提高審計效率,但如果運用不當則可能會形成錯誤的審計結論,因此,注冊會計師應充分考慮以下問題,以使分析程序更好地發揮作用。
1.財務報表信息與非財務報表信息的結合。財務報表信息只是財務報表分析者所須考察信息的一部分而非全部。在分析過程中,還必須結合考察其他方面的信息,如產品市場信息、資本市場信息、營運數據等。例如,入住率是酒店業的一個營運數據,審計時可將酒店的房費收入與根據估計平均入住率而推測出的預期收入進行比較;還可以與行業平均水平比較。在服務業常有一些獨立的匯總統計數據,如會員數、供餐數等,都可用來確認服務收入的大小。
2.考慮財務報表中沒有包含的所有信息包括表外信息的利用。財務報告的一個重要趨勢是包含于年度報告而非基本財務報表中的信息量的增長。表外許多與決策相關的信息包含在財務報告中,對財務報表的使用者非常重要。無論采用何種分析方法進行財務報表分析,都不能忽視對表外信息的分析利用。從歷史財務報表數據的分析中發現的與從不同渠道獲得的當前信息進行權衡,綜合判斷經濟事項。
3.考慮分析程序存在的風險。在應用分析方法時,需考慮數據的可靠性和可比性。如會計分類和會計政策的選擇問題,許多事項的記錄時間和在財務報表中揭示這些事項的分類方法的選擇,被審計單位具有相當大的彈性。分析者應該意識到,管理當局可能在一定程度上操縱財務信息的披露。例如,管理當局可能會傾向于揭示那些能顯示其最佳業績的信息;也可能揭示較少的有關旨在使外部使用者低估其財務風險的表外融資信息。
綜上所述,分析程序是風險導向審計的基本審計程序之一,分析方法有多種,如還有圖表分析、回歸分析、Z評分法等。財務報表分析方法作為一種比較基礎的分析工具,可以幫助審計人員發現異常關系,暗示在數據記錄或分類中可能存在的錯報或舞弊,從而合理分配審計資源;也可以幫助審計人員評價最終已審計事項和余額的合理性。運用分析程序需要大量的職業判斷和專門知識,財務報表分析法僅是財務會計的一個知識點,合理運用所學的各方面的知識,有助于提高審計職業判斷的能力。
參考文獻:
1.[美]詹姆斯?D?史蒂斯,戴蒙德著.呂長江主譯.財務會計:報告和分析(第六版).[M]經濟科學出版社,2007
關鍵詞 審計分析 財務分析 企業 報表
財務分析法是一種比較基本的分析方法，可以幫助審計人員及時發現一些問題或者存在的風險。應用分析程序時也要綜合的考慮財務報表信息和非財務報表信息，對表外信息充分的利用，以此全面的掌握分析數據，并且及時的發現隱藏在數據中的風險，從而化解或者降低風險。
一、審計分析程序中財務分析法的重要性
1.財務分析法在審計計劃階段對財務報表總體評價的重要性。為了了解被審計單位及其環境，《中國注冊會計師審計準則第1313號—分析程序》規定，注冊會計師必須運用分析程序來進行實施風險評估測試。在分析按評估階段關注并合理的預期關鍵的賬戶余額、趨勢、和財務比率關系，被審計單位記錄的金額的比較、依據金額計算的比率或趨勢等方面的工作也需要運用分析程序。確定在審計策略中的問題和不利的變動趨勢或者引發懷疑企業持續經營能力的問題等問題的鑒別是分析程序的主要目的，從而使財務報表重大錯報風險得到準確的評估。使審計的高風險領域得到確定。
銷售額的比較可以使審計人員在實際銷售額比預算銷售額有很大的下降的情況下深入的考慮造成銷售額下降的原因，是由于銷售額萎縮下產量沒有減少而造成存貨積壓和過時的因素，還是存貨或產量因為產量的消減而發生了異常變化的原因。經過考慮分析后，審計人員就能發現影響實際銷售額與預算存在差異的原因。
2.財務分析法在按業務循環進行審計測試時的重要性。為了更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平，保障審計工作的效果和效率，各類交易循環中應用分析程序，從而使審計成本和審計風險降到最低。常見的收入循環分析程序將實際銷售額與歷年銷售額、預算數進行比較，然后進行分析綜合，提供了大量的信息給審計人員。與同行業的銷售額相比較，找出其中的差異，分析需要改進的方法，從而提高自己的專業水平。銷售收入和應收賬款是否被高估或低估，或者其他財務報表項目都可以用分析程序來幫忙。
3.分析程序對審計結束或臨近結束時復核財務報表的重要性。為了對財務報表整體合理性作出最終把握，往往在最后需要進行總體復核由審計人員針對評價后的審計事項和余額的合理性發表恰當的審計意見。如果審計出來的存貨與估計存貨數據接近，則審計人員可以確定存貨最終的數據。如果差距大，設計人員將要進行進一步的審計。存在的財務危機可以由異常的變現能力杠桿比率反映出來。審計人員要加強對借款項目各部分的狀況、利率償還期限與管理層討論長期的現金流量等的重視，并在必要時將這些情況加入審計報告中。
二、財務分析的常用方法
1.財務比率分析法。對賬戶和余額之間的比較是白綠分析的主要內容。在應用比率分析時應該考慮比率分析的基礎、常見的幾種財務比率、審計關注的重點這三個方面的內容。分析程序的基礎是不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間存在內在的關系。只有財務比率的分子分母之間的邏輯關系時，才能使所計算的財務比率發揮正常的作用。變現能力比率、杠桿比率、盈利能力比率、資產管理比率、投資者所關注的財務比率、與現金流量表相關的財務比率等是常見的集中財務比率。審計人員應該高度關注的重點是反應異常情況的比率、期望出現偏差而實際沒有偏差的領域以及比率異常的原因等。
2.計較分析法。經驗標準、歷史標準、行業標準、預算標準是財務分析的評價標準。比如，流動比率的經驗標準是3：2，這個屬于經驗標準。本企業過去的某一時期該指標的實際值就是所謂的歷史標準?？梢哉f明企業在行業中所居的地位和水平就是行業標準的主要目的，表現在本企業的財務狀況的平均水平或者是同行業的業績水平。企業所制定的符合企業戰略及目標管理的要求的指標是預算指標。企業在評估重大的錯報風險時常用的是行業標準和預算標準。企業一般用報表項目數絕對值或者財務比率來進行比較分析，通過對經驗標準、歷史標準、行業標準、預算標準等進行變焦分析，可以使企業更好的掌握行情以及本企業的財務狀況，及時的發現可能存在的錯誤以及影響業績的原因，找出改進的方法，掌握經濟實質。
3.趨勢分析法。趨勢分析法也叫做水平分析法，是通過對不同年度的報表資料進行對比，找出年度間的差異額，以此來分析本企業的變動趨勢，明確企業的發展方向。
4.綜合分析法。綜合分析法就是綜合主要財務比率目標之間的相互關系，發現財務數據所反映的經濟實質，使可能存在的審計風險降到最低。
三、應用分析方法時應該注意的問題。
1.應用分析方法時應該注意財務報表信息與非財務報表信息的結合。在分析時，除了要考察財務報表信息，還應該對產品市場信息、資本市場信息、營運數據等以及一些獨立的匯總統計數據結合起來進行考察，使服務收入的大小得到確認。
2.應用分析法時應該考慮財務報表中包括表外信息在內的沒有包含的所有信息的利用。包含于年度報表而非基本財務報表中的信息量的增長是財務報告的一個重要的趨勢。財務表中的表外的許多與決策相關的信息都對財務報表的使用是非常重要的不可忽視的。
3.應用分析方法時應該考慮分析程序存在的風險。數據的可靠性和可比性是在分析方法時應該考慮的對象，例如會計分類和會計政策的選擇問題，管理當局可能會傾向于揭示那些能顯示最佳業績的信息或者較少的使財務風險不能得到準確估計的表外融資信息。
參考文獻：
[1]吳春勤.試論審計分析程序中財務分析法的應用.現代商業.2011（30）.
[2]邵琳.試論審計分析程序中財務分析法的應用.中國外資.2010（10）.
內容摘要：現代風險導向審計要求注冊會計師把風險意識貫穿于審計全過程。了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險，實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試，在審計臨近結束之前進行總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。
關鍵詞：分析程序 注冊會計師 審計
分析程序概念及作用
（一）分析程序概念
分析程序是指注冊會計師在財務報表審計時通過研究不同財務數據之間，以及財務數據與非財務數據之間的內在關系對有關財務信息作出評價，包括調查識別出的財務信息與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。
理解分析程序的含義時，要把握三點：一是分析程序的對象。分析程序涉及不同財務數據之間，財務數據與非財務數據的內在關系，數據之間沒有內在聯系，是不適宜使用分析程序的。二是要對數據進行分析。這是使用分析程序重點，通過計算一定的比率或趨勢分析，識別異常的“不一致”或“重大波動”。例如，在經營環境和產銷規模等情況穩定的情況下，通過將本年銷售收入與去年銷售收入的比較來分析銷售收入的變動是否正常，比較前后各期以及本年度各個月份存貨的余額及其構成，以確定期末存貨余額及其構成異常。三是分析的目的。對財務報表揭示的財務信息是否真實、可靠、公允作出評價。正確使用分析程序能夠提高審計效率，降低審計風險。
（二）分析程序在財務報表審計中的作用
1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環境，并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發現財務狀況或盈利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。
2.當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。此時運用分析程序可以減少細節測試的工作量，節約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性作最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。
分析程序在財務報表審計中的應用
分析程序運用的不同目的，決定了分析程序運用的具體方法和特點簡介：
（一）風險評估過程中分析程序的應用
注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環境。實施風險評估程序時，運用分析程序了解被審計單位及其環境并注冊會計師可以發現財務報表中的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。通過對被審計單位重大錯報風險的評估，幫助注冊會計師設計審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。在這個階段運用分析程序是強制要求。
1.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1211號―了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》有關規定。注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額及變化趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性證據，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
例如，注冊會計師根據對被審計單位及其環境的了解，得知本期在生產成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，注冊會計師預期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應相應下降。但是，注冊會計師通過分析程序發現，本期與上期的毛利率變化不大。注冊會計師可能據此認為銷售成本存在重大錯報風險，應對其給予足夠的關注。
再如，如果被審計單位主營業務是制造業，但其利潤卻總依賴證券收益或其他投資收益，這說明其持續經營能力存在問題，且將投資收益成為重點審計領域。
注冊會計師應重點關注被審計單位主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇），有異常變動的會計報表項目，內部控制薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷），產生重大影響的會計報表項目，會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務（如年末大量銷售），長期掛賬項目（如逾期應收賬款、呆滯存貨等）以及與關聯者的業務往來等特別風險。
2.風險評估過程中運用分析程序的特點。風險評估程序中運用分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務報表涉及相關賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（二）分析程序在實質性程序中的運用
注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的細節測試以及實質性分析程序。
1.實質性分析程序的適用范圍。實質性分析程序是指用作實質性程序的分析程序，它與細節測試都可用于收集審計證據，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實質性分析程序。實質性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。
2.實質性分析程序的運用步驟。識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；確定期望值；確定可接受的差異額；識別需要進一步調查的差異；調查異常數據關系；評估分析程序的結果。這六個步驟需要注冊會計師職業判斷。
3.實質性分析程序的常用方法。財務報表審計目標是注冊會計師對被審計單位財務報表的合法性和公允性發表意見。但被審計單位財務報表發生舞弊，可能產生更為特別的重大錯報風險（特別風險）。針對財務報表舞弊使用以下分析方法可能更為有效。
比率分析法。比率分析經常用于對毛利率、應收賬款周轉率、存貨周轉率等的分析。由于同行業中毛利率具有平均化的趨勢，如果被審計單位的主營業務毛利率與行業平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行業數，則意味著其收入是虛假的，反之，收入可能被隱瞞。另外，比如應收賬款周轉率和存貨虛構收入和利潤，同時又未等額增加收入和成本，進而導致應收賬款和存貨的急劇增加所致。同理，根據相關財務指標的計算，比較可以給審計人員類似的啟示。注冊會計師還可以選用收入增長率、銷售利潤率、資產周轉率等指標進行分析，并將本公司與同行業其他公司的資料進行橫向比較，來發現被審計單位的異常情況。
不良資產分析法。不良資產是指除待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目，不良資產分析法是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，既說明企業持續經營能力有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；或者將不良資產的增加額與當期利潤總額的增加額比較，如果不良資產的增加額超過利潤總額的增加額，則說明企業當期的利潤有“水分”。
異常利潤分析法。是將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業利潤中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。由于企業利用資產重組調節產生的利潤要通過這些項目體現出來，此時采用異常利潤分析法識別會計報表粉飾將特別有效。
現金流量分析法。流量分析法是指將經營活動、投資活動產生的現金流量及總體現金凈流量分別與主營業務利潤、投資收益和企業凈利潤進行比較，以判斷企業的主營業務利潤、投資收益和凈利潤的質量。一般而言，沒有相應現金流量的利潤，將意味著與之對應的資產可能屬于不能轉化為現金流量的虛擬資產，表明企業可能存在粉飾會計報表的現象。
表外籌資監管分析法。表外籌資是企業在資產負債表中未予以反映的籌資行為，它通過租賃產品籌資協議、出售有追索權的應收賬款、代銷商品，來料加工、應收票據貼現等方式籌集資金，而無須反映在資產負債表中，從而使企業在獲得借入資金的同時，不改變資產、負債現狀，它可以保持會計法規要求的資產負債率。由于表外籌資的隱蔽性和風險性使報表的信息缺乏完整性和真實性，對信息使用者構成潛在的風險，因此注冊會計師必須認真分析表外籌資，實行有效監督，以維護企業外部關系人的利益。
分析性程序對銷售收入舞弊、存貨舞弊、費用舞弊等都是有效的審計程序。
（三）分析程序用于總體復核
在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應當圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強制要求。
1.總體復核階段分析程序的特點。在總體復核階段執行分析程序，所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但兩者的目的不同。在總體復核階段實施的分析程序主要在于強調并解釋財務報表項目自上個會計期間以來發生的重大變化，以證實財務報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環境的了解一致、與注冊會計師取得的審計證據一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數據的數量和質量不同。另外，因為在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此，并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中在財務報表層次。
2.分析程序在總體復核階段的具體運用。在審計要結束或接近完成時，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體復核，以確定審計結論的恰當性和財務報表整體的公允性。
比較規范的會計師事務所執行審計完成階段的分析程序主要是執行三級復核，第一級是由另一注冊會計師復核，第二級項目組負責人復核，最后合伙人或主任會計師把關。
在執行分析程序時，合伙人（主任會計師）一般會閱讀財務報表（包括附注），并確定注冊會計師是否已經搜集到了關于異常的賬戶余額（或比率關系）的充分、適當的證據。例如，在財務報表審計業務中，公司的存貨、應收賬款等資產出現大幅度增加，貨幣資金出現大幅度下降，合伙人（或主任會計師）需要確定負責該公司審計的注冊會計師已搜集了充分、適當的審計證據來說明這些數據的異常變動是真實、合理的，是由于行業不景氣或者產品結構老化等原因造成上述財務指標出現異常變動，從而確定追加審計程序的廣度。
應用分析程序應注意的問題
注冊會計師在財務報表審計中運用分析程序能夠提高審計效率，保證審計質量，但是在運用分析程序獲取審計證據時，還應與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合。
對于重要的項目，準確性較低或重大錯報風險高的項目不應過多的依賴分析程序的結果。如果某項認定的可接受檢查風險水平要求較低，而相關內部控制又很薄弱，注冊會計師過分使用分析程序的結果，會導致錯誤的審計結論。因此，注冊會計師這時可直接使用交易和賬戶余額細節測試獲取相關審計證據。
運用分析程序對財務報表認定只能提供間接證據。這是因為分析程序只能對財務報表認定提供審計的線索和指明審計的合理方向。證明力強的直接證據還得依靠交易或賬戶余額的細節測試來獲取。運用分析程序時存在分析程序結果顯示的數據之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報的風險，注冊會計師在實質性測試中未使用分析程序，并不構成審計程序有缺陷；相對于細節測試而言，實質性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據在很大程度上是間接證據，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質性分析程序而忽略對細節測試的運用。
運用分析程序要求注冊會計師具備相當的分析技能。而我國注冊會計師運用分析程序的經驗還不足，這可能導致注冊會計師放棄使用分析程序而直接使用細節測試程序獲取有關認定的證據，從而降低審計效率。
分析程序僅適用于數據之間存在某種預期關系的狀況。如果分析程序數據之間尚不存在預期關系或不可比，就不能運用分析程序。即使存在數據間的預期關系，采用分析程序也可能產生重大漏洞，因為這些數據不可靠，對于設計完好的、虛假的數據關系，分析程序就難以發現其異常情況。這就需與細節測試相結合。
運用分析程序需要一定的比較基準，才能夠評價相關的財務信息。但對于一些行業不存在可供比較的行業數據、歷史數據，如一些新發展起來的行業，沒有比較的前提，可能導致運用分析程序沒有效率和效果。建立有關行業的數據庫及時而有必要。
分析程序不能被濫用。并非所有認定都適合使用實質性分析程序。研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系是運用分析程序的基礎，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的審計證據，作為發表審計意見的合理基礎。在了解內部控制和對內部控制進行測試一般不需使用分析程序，關于所有權的認定也不能使用分析程序。因此這就是分析程序有適用性的問題。
結論
現代風險導向審計要求注冊會計師關注被審計企業的經營風險，過高經營風險往往導致財務舞弊的發生，也帶來了審計風險。因此，注冊會計師在財務報表審計中應該把風險意識貫穿于審計工作的全過程，包括了解被審計單位及其環境，識別可能存在使財務報表層次和認定層次產生重大錯報風險并進行評估，針對評估的重大錯報風險實施進一步的審計程序，包括進行控制測試和實質性測試， 在審計臨近結束之前進行檢測總體復核財務報表是否有未被發現重大錯報風險。在審計的三個階段，分析程序的正確運用能夠提高審計效率，降低審計風險。
在審計實務中運用分析程序往往起到其他審計程序所不能替代的效果，事實證明，從已經披露的我國上市公司財務報表舞弊案看，根據被審計單位披露的財務信息，和其他非財務信息，大多能通過分析程序發現相關項目的異常變動。分析程序雖然能夠提高審計的效率和效果，但是也有本身的局限性，分析程序只有與詢問、檢查、實地查看等審計程序相結合，與相關交易、賬戶余額的細節測試相結合，才能確保降低審計風險提高審計質量。
參考文獻：
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關鍵詞:審計分析程序 基本方法 注意問題
分析程序是風險導向審計的基本審計程序之一,分析方法有多種,如還有圖表分析、回歸分析、評分法等。財務報表分析方法作為一種比較基礎的分析工具,可以幫助審計人員發現異常關系,暗示在數據記錄或分類中可能存在的錯報或舞弊,從而合理分配審計資源;也可以幫助審計人員評價最終已審計事項和余額的合理性。為達到審計目標,注冊會計師在審計過程的各環節中,無論是風險評估、還是風險應對的實質性程序,以及審計結束時對財務報表進行總體復核,都會用到分析程序。分析程序在現代審計中作為一種理念,目的在于降低審計風險。運用分析程序需要大量的職業判斷和專門知識,財務報表分析法僅是財務會計的一個知識點,合理運用所學的各方面的知識,有助于提高審計職業判斷的能力。
■一、運用分析程序時分析方法的重要性
(一)審計計劃階段對財務報表總體評價時必須實施分析程序
《中國注冊會計師審計準則第1313號――分析程序》要求注冊會計師在實施風險評估程序時,應當運用分析程序,以了解被審計單位及其環境。在風險評估階段運用分析程序,主要是關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系,對其形成一個合理的預期,并與被審計單位記錄的金額、依據金額計算的比率或趨勢比較。分析程序目的主要是鑒別需要在審計策略中確定的問題和突出顯示不利的變動趨勢或者其他可能引發懷疑企業持續經營能力的問題,以評估財務報表重大錯報風險,從而幫助審計人員確定審計的高風險領域。
在風險評估階段應用財務報表分析的基本方法實施分析程序。例如,通過比較銷售額,如果實際的銷售額比預算銷售額有很大的下降,那么審計人員應考慮:第一,如果銷售萎縮的情況下產量沒有減少,可能會出現存貨積壓和過時的問題;第二,如果削減了產量,存貨或產量可能發生異常變化,審計人員就應當確定這種變化在資產負債表中對存貨的影響是否作了合理說明。通過使用這些分析程序,可以使審計人員發現所有重大的與預算不一致的原因廈影響。
(二)按業務循環進行審計測試時應用分析程序
在各類交易循環中應用分析程序,目的是更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平,從而節約審計成本,降低審計風險,使審計工作更有效率和效果。如較常見的收入循環分析程序,(1)將實際銷售額與歷年銷售額、預測或預算數進行比較,記錄重大的變動情況,對比較差異的解釋就為審計人員提供寶貴的信息來源。(2)與同行業的平均水平比較銷售模式和毛利率、或計算應收賬款周轉率,對趨勢和波動予以關注,找出舍理解釋,如銷售政策是否改變,客戶信用政策是否變化等。(3)收入與生產量聯系,觀察“平均單價”的趨勢。分析程序對判斷銷售收入和應收賬款是否被高估或低估非常有幫助。其他財務報表項目同樣也可以用比率分析、比較分析等分析工具。
(三)審計結束或臨近結束對財務報表進行總體復核時運用分析程序
總體復核目的是為了對財務報表整體合理性做出最終把握,審計人員應對已審計事項和余額的合理性進行評價,以便發表恰當的審計意見。例如,審計完存貨后,審計人員可以使用歷史毛利率對期末存貨進行估計。如果已審計存貨與估計存貨接近,那么將更有助于審計人員確定存貨最終的數據;如果兩者相差很大,將成為進一步審計的基礎。再看異常的變現能力比率或杠桿比率可以反映企業可能存在的財務危機,如負債率比較高,意味著將來的利息費用較高,審計人員要關注借款項目各部分的狀況,利率、償還期限等,還要與管理層討論長期的現金流量情況,當確實懷疑客戶的持續經營能力較差時,審計人員必須在審計報告中加入說明這一情況的說明段。
■二、財務分析的基本方法
(一)財務比率分析
比率分析是指對賬戶余額之間的關系進行比較。應用時主要考慮:
1、比率分析基礎。在設計或選擇財務比率時,應該遵循的原則是:財務比率的分子與分母之間必須有著一定的邏輯聯系(如因果關系),保證所計算的財務比率能夠說明一定的問題,該比率才具有現實意義。不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間存在內在的關系是運用分析程序的基礎。
2、常見的財務比率。(1)變現能力比率,反映公司的短期償債能力,主要有流動比率和速動比率。(2)杠桿比率,反映長期財務安全性能力,主要有資產負債率和利息保障倍數。(3)盈利能力比率,用于衡量公司的經營效率,主要有銷售利潤率、資產利潤率及資本利潤率(或權益報酬率)等。(4)資產管理比率,衡量管理當局在經營性資產管理方面的效率,主要有存貨周轉率、應收賬款周轉率和應收賬款周轉天數。(5)投資者特別關注的財務比率,主要有普通股每股收益和市盈率等。(6)與現金流量表相關的財務比率,主要包括經營現金流量對債務之比率和每股營業現金流量等。
3、審計關注重點。審計人員對反映異常情況的財務比率應保持職業謹慎態度高度關注,并且考慮如何對偏差進行更加深入的調查,同時還應關注那些期望出現偏差而實際沒有偏差的領域,因為這些異常情況暗示了可能存在錯誤或舞弊。審計人員都必須搞清楚導致比率異常關系的原因,以達到審計分析目的。
(二)比較分析法
1、比較的標準。財務分析的評價標準有:經驗標準、歷史標準、行業標準、預算標準。經驗標準,如,流動比率的經驗標準為2:1。歷史標準指本企業過去某一時期(如上年或上年同期)該指標的實際值。行業標準可以是行業財務狀況的平均水平,也可以是同行業中采一比較先進企業的業績水平。行業標準的優點可以說明企業在行業中所處的地位和水平,或用于判斷企業的發展趨勢。預算標準指實行預算管理的企業所制定的預算指標。預算標準的優點是符合戰略及目標管理的要求。在審計時,審計人員根據對了解的被審計單位的具體情況選擇評價標準,以保證數據的可靠性。行業標準與預算標準在評估重大錯報風險時應用更廣泛。
2、比較分析應用。比較分析時,可以用報表項目數絕對值比較,也可用財務比率比較;只有與行業或預算等標準比較,分析才會有用。如審計人員檢查業績報告,調查與預算有重大差異的項目。在分析該業績報告時,企業對控制成本和提高盈利能力感興趣,審計人員對影響業績的事項進行細分,了解可能存在的錯誤或舞弊有所暗示的異常變化,關注數據變化所揭示的經濟實質。
(三)趨勢分析法也稱水平分析法
這種方法主要檢查跨期資料的變化情況。具體為:將某特定企業連續若干會計年度的報表資料在不同年度間進行橫向對比,確定不同年度間的差異額或差異率,以分析企業各報表項目的變動情況及變動趨勢。這種方法的基本前提是在條件沒有較大變化的情況下,以前的趨勢在將來可能會得到延續。
(四)綜合分析法――杜邦分析法
杜邦分析法就是利用各個主要財務比率目標之間的內在聯系,來綜合分析企業財務狀況的方法。綜合分析法能發現財務數據背后的經濟實質,能有效防范和降低審計風險。
■三、分析方法應用時注意的事項
財務報表分析通常并不給出答案,而是指明需要進一步研究的方向。作為分析程序應用的工具能夠幫助注冊會計師提高審計效率,但如果運用不當則可能會形成錯誤的審計結論,因此,注冊會計師應充分考慮以下問題,以使分析程序更好地發揮作用。
(一)財務報表信息與非財務報表信息的結合
財務報表信息只是財務報表分析者所須考察信息的一部分而非全部。在分析過程中,還必須結合考察其他方面的信息,如產品市場信息、資本市場信息、營運數據等。在服務業常有一些獨立的匯總統計數據,如會員數、供餐數等,都可用來確認服務收入的大小。
(二)考慮財務報表中沒有包含的所有信息包括表外信息的利用
財務報告的一個重要趨勢是包含于年度報告而非基本財務報表中的信息量的增長。表外許多與決策相關的信息包含在財務報告中,對財務報表的使用者非常重要。無論采用何種分析方法進行財務報袁分析,都不能忽視對表外信息的分析利用。從歷史財務報表數據的分析中發現的與從不同渠道獲得的當前信息進行權衡,綜合判斷經濟事項。
摘 要 會計電算化在廣泛的應用，計算機幫助審計人員完成一部分財務審計工作，所以對審計人員提出了更高的要求。如何在電算化條件下開展好審計工作是廣大審計人員面臨的一個問題，本文從會計電算化條件下財務審計環境的變化出發，對會計電算化審計的基本方法、審計內容以及電算化審計方法的發展和完善進行簡單的探討，并針對如何完善財務審計提出相應的對策和建議。
關鍵詞 電算化 審計 探究
隨著會計電算化的廣泛應用和發展，傳統的財務審計面臨著新的挑戰。會計電算化條件下的財務審計與對手工會計的財務審計并沒有本質的區別，財務審計目的與職能并沒有改變，財務審計同樣是執行經濟監督的智能。但財務審計的線索發生了改變，存有會計信息的光盤、磁盤代替了傳統的賬簿，計算機程序自動完成了原始數據到報表輸出的整個過程；會計電算化的信息系統內部控制比手工會計內部控制的范圍擴大了，電算化處理數據的特點非常明顯；財務審計的內容發生了變化，會計電算化審計的對象是計算機，審計的工具是計算機；財務審計技術也發生了變化，用計算機進行輔助審計，計算機幫助審計人員完成一部分財務審計工作，所以對審計人員提出了更高的要求。本文從會計電算化條件下財務審計環境的變化，會計電算化審計的基本方法、審計內容，電算化審計方法的發展和完善，財務審計的對策和建議進行簡單的探討。
一、電算化條件下財務審計的環境變化
1.財務審計的線索發生變化。
手工會計由原始憑證到記賬憑證，登記總賬、明細賬到編制財務報表等紙面信息，每步都有數字和文字記錄，都有經手人簽字，財務審計線索十分清楚，審計人員通過查閱這些紙面信息，加上自己的判斷，獲取審計線索。在會計電算化條件下，整個紙面信息系統變成了磁性介質上的代碼，肉眼所獲取線索減少。此外，從會計原始數據到財務報表的整個輸出過程，全部由計算機自動完成整個程序，財務審計線索中斷甚至消失。傳統的財務審計方法，在會計電算化的條件下已不完全適用。過去的財務信息和財務資料對于財務審計人員來說，變的模糊不直觀。
2.財務審計的內容發生變化。
會計電算化系統的處理是否安全可靠，是否合規合法，都與計算機系統的控制和處理功能有關。會計電算化軟件可能會被人非法嵌入或非法篡改系統等舞弊程序，而計算機只按給定的錯誤程序及方式處理有關的會計事項，其結果是可想而知的。這是手工審計方式無法解決的。
3.財務審計的技術方法發生變化。
制單、登賬、轉賬和審核在傳統的會計記賬方法下，相應的都有記錄，直觀明確有關人員的責任。在會計電算化條件下，會計信息記錄只能憑借機器閱讀，會計人員上機過程中建立、消除、更新等操作資料的記錄現在變得很難發現或根本就不留痕跡。傳統的手工財務審計對證據的取證、審核和檢驗方法明顯不適應。
4.財務審計的系統內部控制發生變化。
財務內部控制在手工會計核算條件下表現為對人的控制，強調相互牽制、職責分清，主要是進行手工核對和檢查紙面信息，責任明確，結果直觀。內部控制是以計算機內部控制為主，在會計電算化條件下轉變為對機器和人兩方面的控制。審計線索自然消失的趨勢所帶來的差錯在審計中很難發現，在沒有控制的情況下，計算機不留任何痕跡地進行程序和數據的修改，對財務審計工作來說增加了新的難題。
二、會計電算化條件下財務審計的基本方法
1.審計人員繞過計算機審計，不審查電算化機器內部的信息系統程序和文件，僅僅審查輸入計算機打印數據和輸出的賬表。財務審計人員在審計時，追查審計的線索直到輸入計算機，越過計算機，再繼續跟蹤審查、核對計算機的輸出和輸入是否一致。與手工財務審計無大區別，進行審計時只是繞過了計算機，不要求財務審計人員具有電算化會計和計算機的知識，適用于輸入與輸出能直接核對的、簡單的、保留完整的電算化會計信息系統線索審計。
2.審計人員通過計算機審計。審查電算化會計信息系統文件的輸入和輸出，審查計算機內部的處理和功能，審查計算機內部存儲的文件和程序。進入計算機內部進行審查，與手工審計差異較大，審計人員要有較高的電算化會計和計算機的知識和技能，懂得電算化信息系統的內部控制和系統審查的方法。適用于會計電算化程度較高的會計信息系統的審計。
3.審計人員利用計算機程序和設備進行的審計。審計的工具是利用計算機輔助完成審計工作，利用計算機檢測和審查電算化會計系統的應用程序，進行各種處理和審查存儲在計算機中的賬表，加快和提高審計速度。財務審計人員要具有較高電算化會計技能和計算機的知識，要具有較復雜的電算化會計信息系統的計算機應用方法，是現代化財務審計技術的一個標志。
三、會計電算化條件下財務審計的內容
1.會計電算化信息系統內部控制的審查。
會計電算化條件下系統內部控制是否有效健全，能否安全可靠的運行，會計信息是否真實、可靠、合法。電算化會計系統由計算機軟件、硬件、系統工作人員和會計處理體系組成，內部控制應是對計算機系統中的程序和工作的人員控制，內部控制的審計應進行符合性測試，加強和完善內部控制系統為目的。
2. 會計電算化計算機系統處理和控制功能的審計。
此項審查包括應用程序的審計和系統開發的審計。應用程序的審計采用邏輯復查法和檢測數據法等，證實系統能按有關的政策法令和規定的會計制度處理各項業務，防止錯誤的發生，并達到控制目的，采用計算機輔助財務審計技術進行。應用系統開發的審計就是對開發系統過程進行的財務審計，是事前財務審計，是財務審計人員參與設計、調試和系統分析，借此熟悉系統的功能、結構和控制措施，對開發和安排審計程序段進行參與，便于開展財務審計。財務審計人員還應該對開發的方法程序進行檢查，檢查是否合理、科學、先進，計算機系統資料是否齊全規范。
3.會計電算化條件下會計數據的審計
電算化處理的會計數據正確性、可靠性、真實性，對會計信息的正確性、可靠性和真實直接受到影響，所以審計這一部分是至關的重要，財務審計人員可以采用審計專用的軟件，或利用自身的電算化會計系統查詢、分析和統計子系統進行賬表文件的審查和分析。對數據文件的財務審計就是對會計數據文件進行實質性測試，檢查會計數據并進行會計數據審核分析，同時進行對內部控制措施的符合性測試。
四、會計電算化條件下財務審計方法的發展和完善
1.財務審計是一項很強的專業性工作，需要財務審計人員們運用其有效的財務審計技術方法、業務知識和職業判斷去發現問題和解決問題。電算化財務審計作為一種現代化的工具，只能在工作效率、運算分析、資源共享和邏輯判斷方面體現它的優勢。真正地應用好電算化財務審計技術，就要找到兩者的結合點：財務審計專業人員要以職業判斷和業務思路為工作核心，以計算機輔助財務審計的邏輯分析和強大的運算的功能為工具，達到“算”、“審”合一的境界，才能真正地發揮出計算機輔助財務審計的優勢。因此，財務審計人員要不斷加強培訓學習，提高財務審計人員的素質。更新財務審計人員的知識結構，提高他們的職業判斷能力和技術水平。在新的財務審計環境下，加強計算機的網絡知識、應用技術、數據處理技術的培訓，培養出復合型的財務審計人才，適應財務審計環境的變化，更好地完成財務審計任務。
2.要注重電算化財務審計事前與事中的財務審計，強化財務審計對內部控制的了解。通過財務審計的事前、事中審計，使財務審計人員對信息系統業務流程的傳遞和產生情況，被審計單位執行內部控制制度的情況有深刻的認識。有助于財務審計人員在財務審計過程中對被審計單位控制風險和固有風險作出合理評估，將計算機的財務審計風險控制在可接受的水平上。
3.積極開發通用的財務審計軟件，提高財務審計工作效率。財務審計軟件可方便地訪問被財務審計單位大量存儲在磁性介質中的會計信息，有效地按照既定的標準和要求對其進行加工、處理，輸出財務審計人員所需的會計信息。提高計算機財務審計工作的效率，加深財務審計人員對被審計單位的信息系統及其操作的理解，減少財務審計人員對計算機專家的依賴，是有效、便捷提高財務審計人員計算機處理技能。
五、會計電算化條件下財務審計的對策和建議
為了達到上述目的，審計人員需進行多方面審計活動。
1.會計軟件是電算化的核心，會計軟件程序質量的高低，直接決定了電算化系統整體水平，被審計單位的財務軟件是購買的，要查詢其是否經過關部門的評審；企業委托他人開發或自主開發的，則要經過有關部門的考核標準。在管理上要設立電子密鑰、防火墻，采用網上公證、監控操作等辦法實現系統信息的完整性。
2.培養復合型知識結構的財務審計人員。加強財務審計人員計算機應用能力及知識的培訓；搭配審計小組人員要合理，充分考慮計算機專家和審計專家的緊密配合，在分工上要合理，不留盲點，相互溝通，提高工作效率。
3.突出審計的重點。會計軟件程序應有數據控制和處理的及時性、可靠性和正確性，以及程序的容錯能力和糾錯能力。程序設計是否符合有關規定、會計法規和會計制度，以考核它的合法性，利用被財務審單位的實際數據，對電算化系統進行處理檢驗，審計會計電算化系統的數據文件。
總的來看，快速發展的會計電算化，同樣需要加快財務審計電腦輔助軟件的應用和引用，努力提高財務審計人員的電腦輔助軟件的應用水平。全面地、及時地、準確地對企業的業務信息和財務信息做出評價和審核，監督企業的經營管理活動，使會計電算化條件下財務審計得以良性運行和發展。
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1.審計的對象的比較
財務審計的審計對象是財務收支的活動項目和載體會計資料。而績效審計是政府部門，或者是政府部門的附屬部門和企業單位。
2.審計的目的
財務審計的目的是檢查被審計部門的會計資料是否完整、真實，能不能與規定的預算吻合，但是財務審計得到的相關資料有限，必須有績效審計來進行完善，所以績效審計的目的就是幫助被審計部門分析出正確的管理決策，在保證資源投入合理的情況下高效率高標準的完成目標。
3.審計的職能
財務審計主要是評價和檢查事后的財務收支活動的真實性和合法性，具有檢查錯誤防止紕漏的作用，是屬于防護性質的設計，主要是起到監督的職能?？冃徲嬛饕菍e審計單位的各個方面進行檢查，找出管理中出現的問題和薄弱的環節，并提出合理的建議，幫助被審計單位進行管理上的改善，主要是建設的職能。
4.審計采用的方法
財務審計一般方法是詳查法和抽查法，還有順查法和逆查法。具體方法是查詢法、復算法、函證法、審閱法等，專門的技術方法是抽樣審計法、內部控制測評方法、計算機審計方法?？冃徲嫹ㄏ鄬Ρ容^復雜，主要運用的方法是調查研究和統計分析的技術方法，具體有邏輯分析法和因素分析法等。
5.審計的程序
財務審計的審計程序有準備階段、實施階段、報告階段，績效審計的程序就是在這三個財務審計的程序上最后多了后續的審計階段。
6.審計的標準
而財務審計在審計時則采用相關法律以及公認的會計準則作為審計標準；績效審計的標準是相關規章制度、法律法規以及得到公認的管理實務。
7.導向方面
財務審計就是在歷史財務審計中發現問題?？冃徲嬐亲⒅仃P于被審計部門未來的發展。對二者各要素差異的比較更有利于我們從本質上清晰、準確的區分二者。
二、績效審計與財務審計對審計人員的業務素質要求比較
【關鍵詞】醫院 財務審計 管理機制
一、醫院財務審計管理的意義
基層醫療衛生機構新財務會計制度的推廣，對規范醫院財務行為、提升醫院財務管理水平、提高醫院財務信息的質量等方面都有新的要求和目標。醫院財務審計作為醫院財務管理及財務行為的有效監督，其管理機制的建設、健全對糾正醫院財務管理中的各種弊端、提高醫院財務管理水平有積極的意義。
（一）強化財務審計管理機制是提高財務管理水平的需要
首先，醫院財務審計的監督職能提高了會計工作人員的辦事能力。一方加強了會計工作人員依照各相關財務制度辦事的水平。另一方面強化了會計工作人員的工作效率，有效的減少了他們出錯的幾率。其次，財務審計工作的有效實施，確保了能及時發現醫院財務管理中的錯誤及漏洞，對錯誤和漏洞的及時糾正、補救，提高了醫院財務管理的水平。再次，醫院的重大經濟活動、年度預算等都需要發揮審計部門的工作職能，對醫院的各項財務決策進行嚴格的審計，并為財務決策方向提供相關的分析及實施依據，是減少醫院在財務活動中風險的有效途徑。
（二）強化財務審計管理機制是醫院自身發展的需要
首先，醫院的各種財務決策需要醫院財務信息的支持，財務審計有效地提高了財務信息的準確性和規范性，為醫院的財務決策提供了更可靠的依據，確保了醫院資金合理、高效的利用，促進了醫院的發展；其次，醫院財務審計提高了醫院會計信息的質量，推動了醫院對外公布會計信息的實施及完善，有效的提升了醫院的公眾形象，有利于醫院的長遠、健康發展。
二、醫院財務審計管理機制中存在的問題
醫院財務審計是醫院財務管理的重要組成部分，關系著醫院財務管理的水平和醫院的可持續健康發展。由于醫院業務項目較多、資金流動額大、涉及人員廣、涉及范圍寬，因此醫院的財務審計管理具有很大的難度。
（一）財務審計人員的整體素質還有待提高
醫院財務審計工作的開展效果表現出的良莠不齊，很重要的一方面原因就是審計人員的整體素質發展遲緩。第一，審計人員學習、接受能力較緩慢，對審計內容和方法的更新需要一定的適應、熟悉過程，在審計工作開展時難以完全、充分實施新的財務審計制度。第二，科技的發展對審計人員使用現代化設備進行財務審計提出了新的要求，可部分人員對使用電腦及相關軟件等方面的能力有限，一定程度上制約了財務審計制度實施，使財務審計工作的效率和質量受到了一定的影響。
（二）財務審計人員的業務技能還有待提高
財務審計人員業務技能的熟練掌握，是提高財務審計效率及效果的有效途徑，確保了在財務審計過程中對財務管理錯誤、漏洞的及時發現與糾正。此外，財務審計人員業務技能的提高增強了財務審計人員發現作弊行為、披露問題的實力，確保了財務審計工作效果的實現。而且隨著財務審計手段的革新、財務審計內容的變更，也需要財務審計人員更快速、更準確的掌握和應用新的方法、技能。因此，財務審計人員業務技能的拓展空間還很大，業務技能的提高還需不斷的努力和完善。
（三）財務審計欠缺客觀、公正
一些審計人員在財務審計過程中不能堅持客觀、公正的開展工作，遇到問題采取的是一種退避的做法，能化小就化小、能化了就化了，完全置企業利益與不顧。究其根源，首先，醫院是財務審計部門還不夠獨立。在管理上大多醫院財務審計人員的人事檔案管理、薪酬發放等與財務工作同屬一個部門領導管轄，為了自身前途，財務審計人員大多會睜只眼閉只眼得過且過。其次，一些財務審計工作人員為了獲取自身的經濟利益等，故意綠燈放行，對財務審計過程中發現的錯誤、漏洞避而不問，影響了審計結果的客觀、公正。再次，受我國傳統思想的影響，“保持中庸”“以和為貴”等，認為沒必要“為難”人，導致財務審計難以按照相關的管理制度來執行，審計效率低下，多為走形式主義。此外，醫院領導的重視程度也是影響財務升審計客觀、公正的原因之一。醫院領導的重視，一方面保證了財務審計的執行力度，使財務審計人員有了堅強的精神依靠。另一方面確保了其他部門同財務審計人員高效的配合，為財務審計工作的順利開展鑒定了基礎。
（四）財務取證行為不規范
首先，財務審計的取證不科學，一般情況下，財務人員比較重視對賬簿、憑證的取證，而對經濟活動的實際發生方面的取證比較隨意，影響了財務審計的質量。其次，在取證過程中缺少和相關人員的溝通，對取證材料的真實性、準確性、完整性缺少確認，容易造成工作的遺漏，影響財務審計的工作效率。
三、完善醫院財務審計管理機制的建議
（一）進一步完善醫院財務審計制度
醫院財務審計制度是醫院財務管理實施的保障，只有不斷的完善才能使其更好地為財務審計工作的開展、實施服務。首先，要加強醫院財務審計部門的獨立性，更好的保證財務審計工作實施的客觀、公正，提高財務審計質量。同時，要建立專業的審計人員隊伍由醫院負責人直接領導，確保審計人員工作的獨立性、充分發揮其審計職能。其次，對財務審計制度的不斷完善，一方面表示了領導對于財務審計的重視，使財務審計的流程得以更好的實現。另一方面確保了其他部門與財務審計部門的積極配合，方便了財務審計的實施與進展，提高了財務審計的效率。再次，對財務審計制度的進一步完善符合財務管理制度的更新與進步變化，推進了財務審計工作的實施與效率。第四，通過財務審計制度的完善，進一步規范財務審計程序，同時對財務管理進行深入的分析、研究，加深財務審計工作的意義，發揮其更多的功能和最大的功效，為醫院的持續、穩定發展做更多的貢獻。
（二）規范醫院財務審計程序
醫院財務審計是一項復雜且又責任重大的工作，只有通過完善的制度約束和規范的程序設計才能確保其實施的目的及意義。因此必須進一步規范醫院財務審計程序，使財務審計保持持續性、規律性推進，否則很難達到查漏、糾錯的目的，也難以實現其對財務管理提供績效考核依據的作用。此外，規范化的財務審計程序還有助于保證醫院財務審計工作開展的計劃性與科學性，使財務審計工作的實踐更合理、更全面，使財務審計的效果更準確、更有效。同時，規范化的程序還有利于財務審計工作人員與其他相關部門人員的溝通，避免了一人說一套的可能性，提高了各部門之間的配合效果。比如存貨盤點的制度化。醫院的存貨主要包括藥品、衛生耗材等，由于存貨的流動性強、變動比較頻繁，在醫院經濟活動中又占有很大比重，因此對醫院存貨的審計工作的難度相對也比較難。要保證存貨審計工作的順利、有效的實施，就必須要建立規范的審計程序。首先規定存貨的定期盤點，相關部門做好審計前的準備工作。其次，做好藥品盤點等清單的核對、裝訂，做好盤盈、盤虧記錄。這樣才能更有效的達到醫院財務審計的目的。
（三）建立健全財務審計責任追究制度
完善的管理制度需要得以落實才能發揮其作用，要保證財務審計管理制度的落實效果，就需要有健全的責任追究制度，否則，財務管理制度形同虛設。首先，將財務審計責任進行細化，落實到個人、聯系到部門，讓每個財務審計人員都明確自己的具體職責和所要承擔的責任。其次，建立、健全責任追究制度，使財務審計中出現的問題可以根據具體的、可行的制度予以解決，避免責任承擔的活動空間，避免等行為的發生，切實保護財務審計工作的有效實施。
（四）完善財務審計人員培訓機制
財務審計人員的培訓主要從兩個方面入手，一方面培養財務審計人員的人格修養和職業道德，避免在財務審計過程中的知錯犯錯等行為出現，提升財務審計人員的責任感和使命感。另一方面培養財務審計人員的業務技能，使其更快的接受新的財務審計方法、技能，更好的開展財務審計工作。在強化培訓過程中，第一，注意培訓方式，培訓是有規劃、有目標的，不是三天打魚、兩天曬網，到頭來陪了時間又浪費了醫院資源。第二，邀請專門的培訓機構合作或派遣財務人員到有實力的會計事務所學習、體會，提高財務審計人員的業務能力及財務審計培訓的層次。第三，通過財務審計培訓促進醫院的廉政建設，促進醫院經濟活動的健康、安全發展。
（五）加強醫院財務人員的培訓
財務人員的多元化培訓為醫院財務審計管理的實施起到了重要作用。一方面隨著醫院的發展，醫院業務、規模的逐漸擴大，其財務工作也越來越多元化，越來越復雜，審計工作的類型也越來越多樣，這就需要財務人員更密切的配合。因此，保證財務審計管理機制的實現需要加強對財務人員綜合能力的培養。
（六）運用先進的審計方法
隨著科技的發展，自動化辦公已廣泛應用在各行各業中，發揮著其快捷、高效的作用，將先進的科技應用到醫院的財務審計中，將能大大提高財務審計工作的效率，保證財務審計的效果。一方面，規范化、自動化的辦公節約了醫院的人力、財力使用，又能達到更好的審計效果。另一方面計算機財務審計制度的建立，避免和減少了認為因素對審計結果的影響，確保了財務審計的真實、公正。同時計算機強大的運算和存儲功能方便了財務審計資料的存儲與分析，使獲取的財務審計資料更全面、更客觀。應注意的是，在先進的財務審計設施都離不開人的操作和監控，因此在更新財務審計方式、手段的同時，決不能忽視對財務審計人員的綜合素質的培養，這樣才能確保醫院財財務審計管理的實施意義。
四、結語
醫院財務審計是醫院審計部門和醫院審計人員對醫院經濟活動客觀的、公正的評價，是對醫院財務管理的監督和審查。目前，醫院的財務審計工作水平得到了很大的提高，其管理機制也比較健全，可其中還存在著一些不足和疏漏。在醫院面臨的嚴峻的現代經濟形勢下，醫院財務審計工作的重要性更加突出。因此，我們一方面要完善和改進醫院財務審計管理中的不足，另一方面要加強醫院財務審計管理的創新，充分發揮其對醫院經濟效益和社會社會效益的保障作用，加快醫院的建設和健康、持續發展。
參考文獻
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