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社會主度醫院必須按客觀經濟規律辦事，進行必要的成本核算。醫院進行成本核算是有其客觀必要性的。就這個問題談一點粗淺看法：
一、按價值規律的作用，醫院也要進行成本核算
在我國社會主義現階段，還存在商品生產和商品交換，價值規律還起著重要作用，仍需要運用一系列的價值范疇來為社會主義經濟管理服務。在我們目前的社會主義條件下，在所有制方面還存在著多層次的經濟結構。就國營的而言，各生產經營單位也具有相對的獨立性，它們除了代表全民的利益外，還有本單位的經濟利益（職工集體副利事業和獎金），因而它們之的經濟聯系是通過商品交換來進行的，必須按價值規律的要求辦事，由于價值規律的作用，成本計算就有客觀必要性。
價值規律對醫院經濟活動來說是否起作呢？我們認為同樣是起作用的。在我國社會主義現階段，醫院不是行政單位，而是一個服務事業單位，是整個國民經濟的組成部分，也是一個相對獨立的經濟單位。醫院既有大量的經濟活動，也有它自身的經濟利益，醫院所需的一切物資設備，如購買藥品、衛生材料、醫療器械等是按商品交換的價值付款的，而醫院為病人進行醫療服務照理也應按等價交換的原則收費。然而目前不是，而是按低于社會的必要勞動時間在收費。即醫院向外單位購進的一切物資，付款是按價值規律辦事，而為外單位（病人）提供的服務收費卻未按價值規律辦事，而是低于醫院服務的必要耗費，搞的不是等價交換而是賠本經營，這顯然是不合理的。若作政策性虧損，由國家補貼也可，然而國家給醫院的補助又只是定額補助（工資），其余一概由醫院自己的收入解決。因此醫院在醫療服務過程中的消耗主要靠醫院自己的業務收入來補償。由于醫院收費不是按價值規律辦事，醫院的必要消耗得不到應有的補償，所以醫院越辦越窮。致使醫療設備得不到更新，所以醫療技術水平不能提高，規模不能擴大，滿足不了人民群眾治療的需要，職工福利得不到改善，以至獎金都沒有錢發，挫傷了醫院廣大職工的積極性，這是實際工作總結的經驗教訓。
二、醫院經濟管理和醫療事業的發展也要求醫院進行成本核算
醫院經濟管理的主要任務也就是要求按客觀經濟規律辦事，對醫院的經濟活動進行計劃、組織、監督、指導和調節，合理地使用人力、物力、財力、加強經濟核算，力求以盡可能少的勞動消耗，取得盡可能大的醫療效果和經濟效果。成本核算是衡量管理工作的尺度。
人類進行任何生產經營活動必須講求經濟效果，即講求勞動所得是否能補償勞動耗費而有余。否則就不能進行擴大再生產。因此，任何生產經營活動都有一個計算勞動耗費的問題。醫院作為服務單位，每年要消耗大量的物化勞動和活勞動。就物化勞動來說醫院每年要消耗和使用大量的藥品、衛生材料和醫療器械等；就活勞動來說醫生的服務也應算入勞動能力的修理費。這此勞動消耗應當在為病人治療服務的過程中按等價交換的原則得到補償而有余，這樣醫院才能辦下去，醫療衛生事業才能得到應有的發展。反之，如果得到的補償低于消耗，如現今規定的醫院統一收費標準過于偏低，從國家那里行到的補助又少，從而消耗得不到應有的補償，更談不上有余，醫院只有越辦越窮，得不到就有的發展。醫院在治療服務過程中，所消耗的費用應該得到補償，所提供的勞務也就得到收入，也就是說按必要的耗費收費，重新制定統一的收費標準。
成本的計算范圍，按馬克思在“資本論”中的論述，商品的價值由以下三個部分構成：一是已消耗的勞動對象和勞動資料的價值，即物化勞動；二是勞動者為自己創造的必要產品的價值，即活勞動中的必要勞動部分，也就是支付勞動者的報酬；三是勞動者為社會創造的剩余產品價值，即活勞動中的剩余勞動部分，在資本主義條件下表現為剩余價值。用公式表示即：C+V+M=商品的價值。所謂產品的生產成本，就是物化勞動的消耗和活勞動消耗中的必要勞動部分，即C+V。我們認為，馬克思上述關于產品的生產成本的論述對醫院醫療服務成本的計算也是適用的。醫療服務成本即為在醫療服務中消耗的物化勞動和活勞動的必要部分。
由于醫院是為病人提供醫療服務，不象工廠那樣有定型產品，能分批分步進行核算，能計算出每種產品的單位成本。而醫院是一個修理人的“工廠”，如馬克思說：“產品同生產行為不能分離，如一切表演藝術家、演說家、演員、教員、醫生、牧師等情況。”（馬克思全集26卷P442~443）這說明醫院的產品同生產行為不能分離，醫護人員為病人所作的檢查、診斷、治療、手術和其他各項服務是屬于一種“精神產品”。而來醫院求醫的病人、病種、病情多種多樣，千差萬別。病員的數量又是成千上萬、川流不息。據此，醫院成本的核算方法就有它的特殊性。
醫院是以提供勞務為主的服務單位。那么其成本核算也只能以提供的勞務為對象，以勞務項目為成本核算的計量單位。具體的說就是要核算做一個闌尾炎手術的成本是多少，檢查一次肝功能、做一次十二指腸內窺鏡檢查成本是多少、病室費的成本是多少、掛號費成本是多少等等。按期按月進行核算。如何將醫療成本費用匯集并通過合理方法納入各臨床醫療科室的成本項目中去，又如何計算各醫療項目的本期成本費用。
三、我們的初步設想
（一）醫院的醫療服務費用按其經濟內容和用途可劃分以下幾個方面組成：
（1）工資及附加費：包括基本工資、補助工資、職工福利費和獎金等。
（2）材料費用：各種材料、低直易耗用品用具、小型被服裝具等。
（3）折舊基金：包括固定資產折舊基金和大修理折舊基金。
（4）臨床醫技科室的醫療經費：即業務費用，包括水、電、煤以及一切用于醫療業務支出的費用等。
（5）管理經費：包括行政管理部門的一切費用，如辦公費、交通旅差、郵電、運輸和管理部門的水、電、煤、油等支出。
（6）其他費用……。
以上六項作為納入成本的開支范圍。不屬于醫療費用開支的如：基建費用、專用基金范圍的支出等，一律不得納入成本，不能隨意擴大成本項目。
（二）醫院成本核算的賬戶應如何設置？在目前情況下應在現行預算會計之外，在經濟管理的基礎上另行設置一套成本管理專門帳戶體系，不損害醫院經濟資料的完整和可比性。在成本核算取得經驗，管理辦法比較成熟之后，再由主管部門確定改進。
當前，在經濟管理的基礎上可增加“直接臨床”、“間接服務”、“醫療經費”、和“管理費”四個科目作為賬外核算的賬戶。
“直接臨床”賬戶用來核算醫院各臨床、醫技科室為病人提供診斷和各種材料、低值易耗品、醫療用品、工資等都直接記入各該賬戶。其他各項費用和間接費用可根據發生的地點或部門經過一定的分攤程序轉入該賬戶?！爸苯优R床”賬戶除包括內科、外科、婦科、兒科等臨床科室外，也應包括檢驗、放射、手術室、功能檢查（心電圖、腦電圖、內窺鏡、超聲波……）、理療、同位素、放療，以及注射室、換藥室、急診室等各種直接為病人服務的診斷、治療科室。門診部掛號費也暫作直接臨床處理。
“間接服務”賬戶包括：鍋爐房、洗衣房、供應室、修理室、藥劑科室……等不直接為病為提供醫療、診斷服務，而是為臨床醫技各科提供必要的勞務供應的科室。這些科室所發生的工資、材料、折舊等一切費用，都要通過匯集后，按提供勞務的種類和情況，經過一定的分配方法，用費用分配表分配到各“直接臨床”科室。
“醫療經費”賬戶相當于工廠的“車間經費”賬戶，要按“直接臨床”科室分別設賬，用多欄式賬頁按費用明細項目進行登記。費用明細項目的內容應包括除工資、材料科目外的所有醫療用費，如科室的辦公費用、水電、修理費、折舊費、勞動保護費等。
“管理費”賬戶也用多欄式賬頁，按費用明細項目進行登記。其主要內容應包括：管理部門人員的工資、輔助工資、辦公費、旅差費、折舊費、修理費、低值易耗品、運輸費、保管費、文體宣傳……等支出。
醫院所有費用都是通過賬務上的“業務支出”明細賬各賬戶歸集后提供的。其中除門診藥房、住院藥房的藥品直接作為對病人的銷售；大型設備須通過折舊形式攤入臨床各科室賬戶外，其他各賬戶所發生的費用，月終均須歸集到上述四個成本項目，按人員和工作量等合理的分配方式攤入“直接臨床”或“間接服務”賬戶，在有條件的情況下，最好能在“業務支出”明細賬外增設臨床醫技科室的分戶輔助賬，采用多欄式賬頁進行費用登記，以保證成本費用的正確性。
通過費用的分配，本期發生的各項費用均已分別歸集到“直接臨床”科目，這樣就可得出各科室的實際總成本。如能匯集該科室所完成的各種勞務量（醫療或診斷工作量）的合計數，即可算出其出單位成本。但是問題在于怎樣計算勞務量（即工作量）呢？醫院有幾十個科室，無論哪一個科室都不是單一的服務項目，有幾十種甚至幾百種項目，若采用費用分配的辦法是完全不切實際的，因此，如何解決勞務量的計量單位成為醫院成本核算的關鍵所在。
我們提出的辦法是分別對各核算對象制訂一套科學、完整的折算計量值，就是說要將每個服務項目用統一的計量單位折算計量值。有了計量值就可以計算工作量，才能求出勞務成本。譬如說，做一次肌肉注射是2個u（計量值），做一次輸液是5個u，做一次灌腸是8個u，等等。這是處置費用方面的計量值。用相同的方法在手術室按大小難易不同的手術訂出手術計量值。在檢驗科按檢驗的不同情況訂出檢驗計量值。全院的醫療、診斷項目分別按照各科室的統一測算方法，折算聘個以正規、熟練、標準操作為準的計量值，這樣，計算成本就有辦法了。這項工作比較復雜、細致，折算工作中的困難是很多的，但是它能切合實際地解決醫療成本的計算問題。
在折合計量值的時候，必須掌握五個折算要素：①計算操作動作。②測定操作時間。③測算消耗材料用品。④掌握技術的難度。⑤使用設備的先進性。要在每一項目中求出五個要素的系數值，才能最后綜合成該項目的計量值。
在完成計量值的折算工作后，以各科室的“直接臨床”總成本除以各科室折算后的總計量值，即求得每一單位計量值的成本。再用每一單位計量值的成本乘以每個項目的計量值數，即得出該項目的單位成本。這個計算過程可以通過各科室的醫療、診斷成本計算單來完成。
本期某項目的單位成本=該項目的計量值數×計量值的單位成本
設有病床的“直接臨床”科室，如內科、外科、婦科等科室的成本核算，除醫療服務項目外，還有病床服務即病室費的成本核算，必須單獨提出。這些科室的“直接臨床”賬戶內包括兩個內容：一是基本的病室經費，即維持日常病人生活的經費支出；二是為醫療服務項目支付的經費。原則上凡屬于床位、床上用品、家具用品、房屋折舊的主要部分、水電費的大部分以及部分病室人員的工資、補助工資等。單獨提出后作為病室費用。提取的辦法應根據科室具體情況而定，只要能夠直接區別的費用就應該按實際提出，不能單獨提出的部分按病區醫療任務與生活服務所占比重，選擇合理的分配辦法分攤費用。上述各項費用匯總后即為該月份病床的總成本。用本月實際占用床日數相除，即可得出該病室床日的單位成本。為了使病室成本相對的穩定，在確定提取和分配方法時要充分考慮其合理性，不宜經常變動。至于掛號費的成本計算以“直接臨床”門診部的費用匯集數為費用總成本，以本月掛號人次數相除，即得單位成本。
現行醫院會計制度將醫院定位于行政事業單位，對醫院而言，面臨當前激烈的醫療市場競爭，以全成本核算帶動醫院管理，提高經濟效益是醫院適應市場經濟發展的必然趨勢，也是醫院醫療服務體系進入市場參與市場競爭的必然結果。從醫院的管理模式看，醫院雖定位于行政事業單位，但醫院的管理是企業化管理的事業單位，是實行獨立核算、自負盈虧的經濟實體，會計核算更加趨同于企業化，既要核算藥品、器械、部門等成本，又要確定收益的產生以及盈利的實現，以保證經濟活動的持續進行。因此，醫院會計的成本核算按照管理的要求劃分為院級、科級、單病種以及單項成本等成本核算模式，這種模式也是目前大多數醫院開展成本核算的主要形式。目前，有相當多醫院的成本核算工作仍處于初級階段，成本會計核算管理模式單一，僅僅圍繞院級和科級成本核算的某些項目而進行，而沒有真正按照成本核算管理的要求進行。其中院級成本核算是以會計科目分類進行，反映全院各成本項目的總體情況和會計信息對外上報情況；而科級成本核算僅僅是作為業務科室獎金分配的一種措施。在科級成本核算中，因沒有專門的成本核算人員，加之科室管理者對成本、費用認識不夠，導致科室在確認費用歸屬方面不規范，成本費用分攤的隨意性大，涉及的人為因素多。使科室成本、費用的管理缺乏科學性、系統性，從而造成科室成本核算不實、不準，使院、科兩級在利益的界定和利益的分配中矛盾重重，也給醫院的財務狀況帶來了一定的財務風險。
2實行成本核算，嚴格成本控制的關鍵點
2.1建立醫院成本核算管理體系、完善成本控制制度
醫院成本核算管理是全員參與的一項經濟管理的系統工程，涉及面廣，醫療服務成本復雜，醫院和科室之間聯系密切，綜合性強，需要各部門分工協作，共同配合。劃分成本核算單位，是進行成本核算與管理的關鍵。對此，醫院應設立一系列相關配套的成本核算管理機構。如：建立經濟成本核算中心、醫療收費價格管理小組、固定資產清產核資小組、固定資產報廢審批小組，設立科室或部門成本核算員，從而為醫院和科室成本核算管理的良好運行奠定基礎。醫院在建立成本核算管理體系的同時，還應該建立一套與之相適應的核算管理制度，如：《采購與付款管理辦法》、《成本核算管理實施細則》、《成本費用歸集與分攤標準》、《院科成本測評考核辦法》、《固定資產管理細則》、《資產清查核對制度》、《醫院收費定價與管理規定》等。另外，科室或部門在醫院制定的規范制度下，還要根據本科室或部門的實際情況，制定出相應的具體細則，以便更好地開展科室或部門成本核算，從而完成各項成本目標，使科室或部門的工作質量和效益都有所提高。
2.2做好成本核算原始數據的搜集、記錄和歸集。建立成本核算分析報告制度
原始數據是反映醫療服務活動的原始資料，是進行成本預測、編制成本計劃、進行成本核算、分析消耗定額和成本計劃執行情況的依據。所以，醫院要組織成本核算人員會同各相關部門，認真制定出既符合成本核算規定，又符合各方面管理需要，既科學又簡便易行，講求實效的原始數據登記、歸類、傳遞、審核和保管制度；以便正確及時地為成本核算和其他有關方面提供翔實的資料和相關的信息。
建立醫院成本績效分析考核報告制度，是開展成本管理與核算的重要內容之一，也是成本管理反饋的主要途徑。成本績效分析考核報告的內容，應該符合醫院的實際狀況，并且能反映和說明一定的同題。其成本績效分析考核報告應包括以下內容：(1)管理目標實際完成了多少和應該完成多少，和上期比較是增還是減或者相一致；(2)實際和上期兩者之間產生的差異，是誰的責任；(3)分析發生差異的原因；第四，獎勵與懲罰所采取的措施以及如何杜絕偏差的產生等。
2.3提高信息網絡對成本管理和質量控制能力
由于醫療服務涉及面廣，其專業分工精細，各學科和保障部門之間的聯系密切復雜，加上醫療服務成本核算數據龐雜，若用手工統計核算，工作量大且不準確。因此，醫院要適應知識經濟、網絡經濟時展的需要，運用現代計算機網絡實現成本核算管理的網絡化、信息化、自動化、科學化。要在醫院建立一套功能完善、包括成本核算管理功能的計算機模塊系統，在模塊系統中應包含在臨床科室設立的“醫生工作站”和“護士工作站”，還應包含各臨床和醫技科室的檢查治療發生地、各實物管理庫房、行政后勤部門、各收費結賬網點及賬務核算管理處等，并實行聯網，爭取最大限度地實現成本核算數據的收集、存貯、傳輸、匯總，以便對取得的數據及時、準確的分析。從而使科室和部門之間便捷、共享成本核算數據，使全院成本核算管理的質量和效率不斷提高。
2.4降低采購價格。加強物資管理
隨著醫療技術的進步，各種設備、材料在醫院總成本中所占的比重越來越大，有效的物資管理在醫院成本控制中變得至關重要。目前，醫院應該主要通過以下三個方面降低物資采購成本：(1)通過集中采購、聯合采購等方式降低物資采購成本，尤其是在大型器械采購中聯合多個單位或參與政府的批量采購可以降低采購成本，并能為醫院節約大量的資金。(2)加強材料的庫存管理，減少浪費與損失。通過引入計算機網絡系統，提高物資管理的人出庫制度以及盤點工作的效率。嘗試直接將藥品、物資供應實行托管。減少醫院的管理成本。(3)加強診療過程中消耗材料的使用。通過設立藥品、消耗器材的使用標準，給藥劑量、途徑、手術方式的改進達到在保證醫療質量的同時，合理使用藥品及消耗材料，降低成本。
整體來看，現階段各級管理層都沒有充分的意識到醫院成本核算的重要性，成本核算意識不強。醫院成本核算發展的過程中依然存在著很多的阻力，比如：一是很多醫院都沒有意識到成本核算的重要性，對成本核算不夠重視；二是成本核算人員的專業素質和道德素質不高；三是相關的規章制度不健全，無法可依，無章可循；四是缺乏相關的規范標準，導致成本核算非常困難。
2加強醫院成本核算應該采取的措施
2.1采用科學的核算方法和網絡工具
一是，做好成本支出的記錄。依照相關標準把固定資產納入成本。必須嚴格按照責任中心為材料、設備以及藥品的儲備建立臺賬，醫院成本核算的材料每月都要進行上報，建立耗材明細賬目。二是，各個科室的成本消耗要有詳細記錄，使用要合理。三是，對于給醫院提供公共服務的后勤部門要根據現行的會計制度分攤方法進行計算。四是，根據醫院管理的需求，編制科學的成本核算軟件，建立統一的核算管理網絡。
2.2健全醫院成本核算的相關制度和組織機構
醫院成本核算不僅要嚴格遵守相關的規章制度，也要符合面向社會主義市場經濟的要求，同時它也應該適合醫院獨特的經營特點和性質。并且在制定醫院的成本核算制度時，應該注意它和其他各方面的制度相協調的問題，比如財務會計制度。只有綜合各種因素的影響，考慮到可能面臨的各種情況，不斷的分析和研究后才能制定。醫院成本核算制度包括很多的內容，比如成本控制制度、成本考核制度、成本核算制度、成本分析制度等。此外，既然制定了科學的醫院成本核算制度就應該認真的貫徹落實，不能使其變成一種形式，應該成立相應的組織機構，專門對醫院成本核算制度的執行進行監督和控制。
2.3提高醫院成本核算人員的水平
隨著醫療體制改革與醫療保險制度改革的逐漸推行，為適應醫院推行院內經濟責任制的需要，必須通過加強成本控制，將成本核算與成本目標管理相結合。傳統的醫院成本核算方法重在事后的綜合反映，成本核算時間與成本形成時間脫節，不能及時揭示成本差異。隨著成本目標管理的推行，成本核算的著重點必須從事后核算轉移到事前、事中控制上，以充分發揮成本核算在降低成本費用和提高經濟效益的作用。
根據成本目標管理的要求，在那些具備條件的醫院，實行目標成本會計。這種成本會計，要求健全各種消耗定額，制定計劃價格，編制費用預算和各種服務項目的目標成本(標準成本、定額成本)，作為控制成本的依據：在醫院經營過程中發生費用時，要及時組織成本差異的核算，并分析成本差異的原因，以便采取相應措施控制成本，實行成本預防性管理：在這種成本會計制度下，醫院及其各部門的實際成本是由目標成本和成本差異組成的。
實行目標成本會計，對醫療成本、藥品成本、管理費用和服務項目成本等賬戶，均按實際采購、加工及相應的人工成本的標準成本記賬。設置“藥品價格差異”和“服務項目成本差異”等賬戶，“藥品價格差異”是用來反映本期藥品實際總成本與實際藥品收入的標準總成本的差異，該賬戶下設“藥品費差異”、“采購費差異”、“儲存和損耗費差異”、“降價損失費差異”和“自制(配)藥品費(包括原材料、包裝、藥檢等)差異”等5個二級賬?！胺枕椖砍杀静町悺眲t用來反映保障服務科室在醫療服務支出過程中發生投入的成本與實際提供的服務所產生總成本的差異的發生額和結轉額。這兩個差異賬戶的借方歸集差異的發生額，貸方登記差異的結轉額，不利差異記藍字，有利差異記記紅字，月末，將賬戶借方發生額全部結轉到相關“收入”賬戶的借方，這樣，可簡化核算并正確考核藥品、服務提供部門當期工作質量對成本的影響。
二、把成本核算與醫院經濟責任制結合起來
醫院必須加強成本核算，改革過去那種在成本責任上“大鍋飯”式的醫院成本核算制度，實行責任成本核算，把成本核算的著重點從單純計算醫院總成本轉移到計算各責任單位的成本費用上，以確定責任單位的工作成績和經濟效果，否則院內經濟責任制就會失去科學的管理基礎。這就要求醫院及院內各部門要按經營組織形式、成本費用開支的權力和責任，確定成本責任層次，建立成本責任單位，組成一個縱橫交錯的責任成本體系；在實行目標成本會計的基礎上，將醫院的費用和服務項目成本的預算，分解落實到各責任單位，形成責任成本預算，使各責任單位明確各自的目標成本和應該完成的任務：各責任單位領用材料，互相提供醫療服務或勞務，應根據責任分清的原則，按標準成本計算并入賬，以便正確核算和考核各責任單位經營成果；在成本計劃的執行過程中，應按成本責任歸屬來記錄、計算、歸集、報告各種成本差異，使成本資料不僅能說明成本超降的原因，而且能直接回答成本的超降是與哪些責任單位的服務與勞務質量有關。這就為正確評價和考核各責任單位的工作成績提供了可靠的依據，做到獎懲有據，賞罰合理，從而開創人人關心降低成本費用、千方百計提高醫院經濟效益的新局面。
根據責任成本核算的要求，醫院級財務部門應設置“醫療費用差異”賬戶，并在該賬戶下設置棋盤式二級賬，按責任單位分專欄反映各類醫療費用差異數，以便了解責任成本核算的執行情況。各責任單位為了了解本身責任成本差異額及其原因，掌握醫院的費用和服務項目成本的預算的執行情況，反映在醫院資金占用水平，應設置“醫療成本、醫療費用差異和服務項目成本聯合明細賬”。月末或旬末，各責任單位應編制責任成本預算執行報表，反映本單位的標準成本和偏離標準的差異，并根據例外管理原則，重點剖析例外差異，使上一級和責任者本身明確責任成本預算執行情況，了解問題產生的原因、以決定采取何種措施調節當前的實際經營行為與業務流程。
三、醫療部門成本與服務項目成本應分開核算
在醫院成本核算改革中，應將醫療部門成本與服務項目成本嚴格地區分，使成本核算適應成本預測、決策和分析的需要。醫療部門成本是醫院各醫療業務部門的直接成本，而服務項目成本是無業務收入的醫院行政管理部門、后勤部門的管理費用和服務保障部門的輔助費用。這些支出對醫院而言是一種間接成本。醫療部門成本與服務項目成本一般是屬于醫院不同的成本性態。前者與醫院收入的多少有直接的關系，即取決于就診病人的數量并直接表現為正比關系；后者在一定范圍內同醫院收入數量增減無關，與使用部門和業務部門成比例關系。由于兩者成本性態不同，成本控制方式也不一樣，在成本會計上理應將醫療部門成本與服務項目成本區分開來，并對它們采取不同的核算方式，盡量減少無效的工作量，為醫院改善管理和提高經濟效益提供有用的信息。這樣才能充分發揮成本會計管理職能的作用，適應成本預測、決策和分析的需要，以滿足醫院內部經營管理的需要。
按照醫療部門成本與服務項目成本分開核算的要求，應設置“醫療支出——輔助費用分攤”和“輔助費用”兩個賬戶，將醫療部門應分攤的服務項目成本費用記入“醫療支出——輔助費用分攤”的借方，如直接和間接的管理費用及其他支出等，月末從貸方全部轉出。保障服務且無實際收入部門的投入成本，包括醫療與非醫療服務項目成本均記入“輔助費用”借方，月末全部轉出。
上面所提出的成本核算改革的嘗試方案，是在目標成本會計的基礎上，以計算責任成本為主，各部門應分攤的成本費用為輔，直接成本計算與完全成本計算相結合的一種新模式。筆者認為，這一計算方法比較簡便，有利于加強醫院成本核算工作的開展。
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關鍵詞：成本核算；其他科室；成本歸集；成本分攤
醫院財務制度》頒布實施以來，有力地促進了公立醫院財務管理的科學性和規范性，特別是對成本管理做了詳細詮釋和統一規定，是成本管理實踐的指南。但是現實情況往往比制度理論豐富、復雜，需要我們在遵循制度的同時有所創新，不能完全拘泥于制度而陷入為核算而核算的誤區。
一、問題的提出
成本核算的目的是加強管理、控制成本、提高運營效率?？剖页杀竞怂阕鳛獒t院成本管理體系的重要內容和關鍵環節，其核算的科學性和準確性不僅影響科室經營狀況的分析，還關系到項目成本、病種成本、診次成本和床日成本的核算[1~4]。目前醫院科室成本核算要求在收支配比的基礎上，遵循相關性原則采用完全成本法，將所有成本費用分攤計入臨床科室中。從臨床科室的角度回溯成本核算的流程和分攤的數據，是不是三級成本分攤就能滿足相關性和收支配比的要求呢？如果出現不滿足相關性和收支配比的情況，又必須遵循制度要求，應怎么處理呢？筆者擬結合成本核算實踐，就這類問題進行分析闡述。
二、問題分析與建議
針對醫院成本歸集和分攤中出現的相關性不強、收支不配比問題，筆者建議可以在臨床類科室中設置“其他科室”，將部分收入和不宜分攤成本定向歸集，從而進一步體現“誰受益誰承擔”原則，更大程度保證成本核算整體的科學性、合理性和準確性。“其他科室”在實踐中主要解決以下兩類問題。
1.科研科室的成本分攤
這里的科研科室是指醫院獨立設置主要從事科研工作的實體部門，不包括加掛科研牌子的臨床科室。在以前的地方出臺（如北京）的成本核算辦法中，將科研教學部門單獨歸為一類，并不向醫技和臨床類科室分攤成本；而在新制度的成本科室分類中，一般把科研科室歸為管理類科室或醫輔類科室，在分項逐級分攤中按人員比例將成本向醫技類科室和臨床類科室分攤。筆者認為這樣核算欠妥，反而是以前的核算處理方法有可取之處。因為科研科室盡管可能為其他科室提供支持，但這種支持主要是科研方面，與醫技類科室和臨床類科室并沒有醫療業務直接受益關系，與當期的醫療收入不直接相關，因此將科研科室的成本按人員比例向所有醫技類科室和臨床類科室分攤不合適。建議在第二次分攤時，將科研科室的成本直接歸集到“其他科室”，這樣與新制度的成本科室類別保持一致，也更好體現相關性，即普通臨床類科室不承擔科研科室的成本。
2.醫技部門的開單收入及相應的成本
隨著醫學技術理論的分化和整合，部分醫技類科室不僅執行臨床服務類科室開具的處方，其自身也有門診，也能獨立開具處方，但尚未獨立成為臨床科室，仍為醫技部門的一部分。這就給成本核算帶來了新的問題：成本核算要求醫技類科室成本按開單執行的收入比例最終向臨床類科室分攤，醫技類科室不能按其開具處方自身執行的比例承擔自身成本，不然就陷入成本分攤的“死循環”。如果分攤系數不考慮醫技類科室自身開單執行的部分，那么分攤至臨床科室的成本要相對偏大。同時其開單收入也歸集至某個臨床科室，這樣才能使成本報表中臨床科室的開單收入合計等于醫院總醫療收入。建議將醫技部門的開單收入歸到“其他科室”，同時逐級分攤，“其他科室”按醫技部門開單收入對應的就診人次和收入比例承擔醫技類科室分攤的成本。這樣保持了臨床科室成本的相關性和準確性，進一步體現權責發生制原則。
三、體會
在科室成本核算的過程中，應遵循財務會計制度進行相關設計，但不能完全拘泥于制度。應充分結合各醫院的實際情況，不斷反思、不斷改進，在方法可行、數據可及的前提下，力求核算流程的科學性和核算結果的準確性，從而為醫院的科學發展提供數據支持和建議[5]。
綜合實踐及以上分析，筆者認為在現行醫院管理模式下，通過設置“其他科室”可以有效解決成本核算中出現的一些問題；但從長遠角度出發，還應在理論上繼續探索，在實踐中不斷改進，從根本上加強精細化管理，不斷細化核算單元，提高信息化水平，推動醫院成本核算工作不斷前進。
作者:薛林南 線春艷 陳穎 李春 單位:北京大學第三醫院
參考文獻：
[1]郭文博,張嵐.科室全成本核算下公立醫院責任成本體系研究[J].中國醫院管理,2014，34（8）：44-46.
[2]官蕾，蘇莉民.公立醫院成本核算與績效考核探討[J].衛生經濟研究,2014，（2）：46-47.
[3]田明祥，陶愛林.新醫院會計制度下醫院成本核算體系的構建[J].衛生經濟研究,2013，（12）：53-55.
醫院全成本核算的應用，能夠有效落實成本控制工作，使醫院能夠通過降低醫療成本提高競爭優勢。實際上，醫院的收益是很難把握的，因此有必要從成本核算入手，通過對醫院成本的細化核算，加強成本管理的水平。同時，全成本核算的應用，能夠有效加強醫院經營理念，使醫院工作人員清楚地意識到醫院成本控制的重要意義。另外，全成本核算的結果，將會為醫療服務價格的制定提供參考依據，在提高醫院經濟效益的同時，增強醫院市場競爭力。
二、全成本核算系統的應用措施
（一）實施院科二級成本核算
相較于一級核算方法，二級成本核算方法條理清晰，層次分明，并能實現一體化管理，為核算人員減輕了不少工作負擔。就目前情況來看，二級成本核算的應用最為廣泛。有鑒于此，選擇正確的全成本核算對象，是充分發揮出全成本核算應用價值的關鍵。院科二級成本核算的主要對象包括：臨床、科室、管理部門、行政部門、后勤部門等。
（二）明確核算成本的基本屬性
固定成本和變動成本是醫院全成本核算的主要內容，在過去，多數醫院在進行成本核算時，通常只會對固定成本進行計算，忽略了變動成本，或是在計算變動成本時沒有運用正確的方法，因此導致成本核算結果和實際醫院成本存在較大誤差。所以，醫院全成本核算務必要對這兩部分內容的核算工作落實到位，結合各科室部門的特點，明確其成本屬性，使用相對應的成本核算方法。
（三）實施清產核資
清產核資是醫院全成本核算的重要環節，透過這一環節，管理者能夠更加清楚地了解醫院各項財產與各部門財務情況，同時，清產核資的結果，對醫療服務成本的評估以及其他各類成本費用的控制發揮著重要作用。清產核資的結果能夠使醫院資產成本更加細化，醫療服務成本評估結果的準確率更高，有利于幫助管理者更好地控制其他成本費用的支出。
（四）構建全成本核算評估體系
管理者可結合成本核算的具體情況，構建一個融合各科室經濟效益與醫療效果的綜合評價指標，并按照評估指標的結果，合理分配科室利益。這種按勞分配的方式，不但能有效激發醫院工作人員的工作積極性，使工作人員能夠對醫院成本核算有更深刻的認識，還能培養工作人員增收節支的意識，有利于促進良好管理制度與工作氛圍的形成。
三、如何充分發揮醫院全成本核算的應用價值
（一）不斷改良醫院全成本核算方法
管理人員首先自身要明確醫院全成本管理的功能與意義，并通過不斷研究，積極完善醫院全成本核算體系。通過對實踐經驗的分析與總結，不斷完善醫院成本核算方法與模式，并針對實際操作過程中所出現的問題，提出相應的解決對策。不斷改良醫院全成本的核算方法，使成本核算的方式更加科學，所得結果更為準確，為醫院實現科學化現代話管理奠定良好基石。
（二）杜絕醫院全成本管理中的短期行為
醫院各科室往往會出現按照成本支出做出系列短期行為，其中包括：忽視收益差的醫療衛生服務項目，加強對效益好的醫療衛生服務項目的宣傳。醫護人員在向患者推薦醫療服務項目時，也往往會側重于收費較高的醫療服務項目，要求患者取做非必要的項目檢查或住院治療。全成本核算的應用，能在某種程度上遏制這一類行為的發生，減少醫院全成本管理中的短期行為。
（三）落實好成本差異分析工作
1.缺乏健全的制度
當前我國《醫療會計制度》沒有對成本核算更加具體的規定，使成本核算過程中沒有想要的完整性，這就使得不能充分滿足全成本核算的各種要求。當前我國各個醫院基本上還是處于對成本核算實施的探索初級階段，而且再加上《醫療會計制度》沒有對成本核算會計體系具有非常詳細的規定，致使醫院在費用使用方面以及成本分套方面沒有科學性，這就使得我國大多數醫院成本核算在實施過程中缺乏相應的理論來支持，嚴重影響著醫院全成本核算工作的順利進行。
2.缺乏科學的醫療服務項目收費定價標準
就我國當前的基本情況來說，政府對醫療服務進行統一的收費定價，政府在定價過程中就要充分考慮到我國大多數老百姓所能承受的范圍，也就是我們所說的站在社會“大福利”的角度去探討；而我國醫院的福利要求醫院不能完全以營利為目的，還要盡一些社會義務，所以，醫院服務收費標準在制定時基本上都是服務的成本，甚至還有一些基礎性的醫療服務收費標準比成本低，這就不能更加準確的反映出醫療成本和醫療價值，導致醫院一些科室在對自己“小利益”進行相應的核算時出現一些問題。當前我國醫院科室發放的獎金主要是科室的總收入再減去成本后，剩余的部分再按照相應的比例進行發放，這就導致一部分科室在定價醫療服務收費低時，他們覺得就算是工作再怎么努力，再怎么節約成本，也不能把獎金提高上去，從而嚴重影響醫護人員工作的積極性和主動性。然而，當科室定價醫療服務收費標準很高時，醫院會制訂獎金封頂的方式來預防獎金發放太高，但是卻對成本控制方面沒有重視。所以，醫院在實施全成本核算過程中還需要解決很多困難才能最終實現。
3.缺乏科學的間接費用的分攤標準
當前我國醫院成本核算主要分為兩部分：可視成本核算和院級成本核算這兩部分。在對科室進行成本核算時，會面臨著分攤間接費用的問題，即后勤管理費用、醫療輔助部門間接費用以及行政管理部門費用等。以醫院繳納水電費為例來詳細解釋說明，當前我國很多醫院由于各種因素的影響，沒有實現一個科室對應一個水電表，所以，醫院在繳納水電費時，就按照一定方法對其進行分攤的方式來繳納。當前各個醫院一般都是按照人員分攤的方式來進行繳納，這不僅會造成科室之間出現不公平的核算問題，而且還不能達到節約水電的最終目的。另外，醫院在實施成本核算管理時，一般都是采用醫院內部結算的方式來對各個科室收取維修費，也就是按照當時市場上的價格制定收費標準，而后勤部門在服務各個科室時，一般都是按結算價算在科室的成本中，同時這部分收入就是后勤部門收入中的一部分。但是在實際進行過程中，基本上不可能制定出一個既符合各個科室的要求，又能達到后勤部門要求的內部結算標準，進而間接費用分攤就會由于沒有科學的內部服務收費標準而失去基礎，這在很大程度上對醫院全成本核算管理實施產生著很大的不利影響。
二、解決措施
1.做好宣傳教育工作
醫院應該加大對醫護人員的宣傳教育力度，定期組織醫護人員學習全成本核算管理有關知識，使醫院每一位員工都能深刻意識到其對醫院健康發展所帶來的重要作用。同時各個部門、科室要做好輔助工作，全面配合醫院的宣傳教育工作，在財經管理方面，必須做到全面協調，積極主動的進行各項工作，充分利用好所有的機會去宣傳全成本核算的重要意義和作用，以及實施目的和方法，促使醫院的每一位員工都能夠積極的投入到醫院全成本核算管理工作中去。
2.做好醫院培訓工作
醫院相關部門要加強對醫院各部門領導的宣講力度，使他們都能夠了解上級相應的文件精神，使他們能夠充分認識到上級的重要指示，從而使他們能夠深入研究工作的實施方法、模式以及要求，而且最主要的是對各部門、各級領導要做好對全成本核算管理在實施、模式等方面的統一認識工作，從而有效的避免出現不同意見的現象發生；機關管理相關的工作人員，要根據他們職責的不同，具有針對性的做好核算管理方法相關的培訓工作。例如，對于醫務部門來說，就要使員工都能夠準確的了解內部價值制定標準、醫療成本的劃分情況以及醫保費用等方面相關的定義和計算方法；對于財經管理部門，要使員工都能夠詳細的了解全成本核算管理的實施方法、模式、流程以及成本核算的口徑方法、成本報表數據的解讀等方面的相關知識。總之，醫院就要根據級別的不同、部門的不同分層次性的對各個部門、級別的工作人員進行具有針對性的培訓、教育，最終確保醫院所有的工作人員都能夠明白全成本核算管理在醫院中的重要作用，從而調動全體全功參與到全成本核算管理工作中去。
3.制定內部服務價格
醫院可以參考市場價格法、協商價格法等方法來制訂內部價格。在制訂過程中要充分考慮到部門的不同、職位的不同以及服務的不同采取不同的制訂方法。例如，對于醫療物資類進行定價時，就要在商品購進內部價值的基礎上，再加入醫院衛生資源再生產、再制作、再轉換等過程所消耗的物資情況進行制訂；對醫療服務價格制訂時，在現有服務項目物價的基礎上，再加入醫院的消耗進行制訂。總之，醫院要根據部門的不同具有針對性的進行制訂，確保所有的部門都能制定出科學、合理的內部價格。
三、結語
