時間：2023-03-07 15:18:17
序論：在您撰寫消耗性生物資產時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
(1)外購的消耗性生物資產，按應計入消耗性生物資產成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據”等科目。(2)自行栽培的大田作物和蔬菜，按收獲前發生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”。自行營造的林木類消耗性生物資產，應按郁閉前發生的必要開支，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜，應按出售前發生的必要支出，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。水產養殖的動物和植物，應按出售或入庫前發生的必要支出，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。(3)以其他方式取得的消耗性生物資產，按不同方式下確定的應計入消耗性生物資產成本的金額借記本科目，貸記有關科目。天然起源的消耗性生物資產，應按名義金額，借記本科目，貸記“營業外收入”。(4)產蓄或役蓄淘汰轉變育肥畜時，按轉群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目；按計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目；按期賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備。(5)育肥畜轉為產畜或役畜時，應按其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。
二、消耗性生物資產會計核算
[例1]為降低購買成本，2008年10月11日，海安農業公司從市場上一次性購買了混群核算的6頭種牛、4頭肉豬和1l株橡膠樹苗。海安農業公司為此共支付4萬元，發生運輸費為800元、保險費為500元、裝卸費為600元，款項全部以銀行存款支付。假設6頭牛、4頭肉豬、11株橡膠樹苗分別滿足生物資產的定義及其確認標準，公允價值分別為：20000元、14000元和6000元；假設不考慮其他相關稅費。海安農業公司會計處理如下：
(1)海安農業企業計算確定6頭種牛、4頭肉豬和11株橡膠樹苗的取得成本如下：
第一，確定應計人生物資產成本的金額，包括買價、運輸費、保險贊、裝卸費等。
40000+800+500+600=41900(元)
第二，確定6頭種牛、4頭肉豬和ll株橡膠樹苗價值分配比例。
6頭種牛應分配的生物資產價值比例為：
20000÷(20000+14000+6000)×100％=50％
4頭肉豬應分配的生物資產價值比例為：
14000÷(20000+14000+6000)×100％=35％
11株橡膠樹苗應分配的生物資產價值比例為：
6000÷(20000+14000+6000)×100％=15％
第三，確定6頭種牛、4頭肉豬和11株橡膠樹苗入賬價值。
6頭種牛的人賬價值為：41900×50％=20950(元)
4頭肉豬的人賬價值為：41900×35％=14665(元)
11株橡膠樹苗的人賬價值：41900×15％=6285(元)
(2)會計處理如下：
借：生產性生物資產――種?！?0950
――橡膠樹苗 6285
消耗性生物資產 14665
貸：銀行存款 41900
[例2]甲農業公司擁有一個出租車隊以經營出租業務，其主要車輛是奇瑞公司汽車。經協商，甲農業公司以部分奇瑞汽車交換丙公司的某消耗性生物資產，換人的消耗性生物資產作為消耗性生物資產進行核算和管理。福特汽車的賬面原價為150000元，交換日累計折舊15000元，未計提減值準備，公允價值161000元。甲農業公司另外向丙公司支付銀行存款1000元。假設在整個交換過程中甲農業公司發生運雜費2100元，不考慮其他相關稅費。甲農業公司的會計處理如下：
借：固定資產清理 135000
累計折舊 15000
貸：固定資產――奇瑞汽車 150000
借：固定資產清理 2100
貸：銀行存款 2100
借：消耗性生物資產 161000
貸：固定資產清理 137100
銀行存款 1000
營業外收入 22900
三、消耗性生物資產減值會計處理
有確鑿證據表明由于遭受自然災害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值低于其賬面價值的，應當按照根據《企業會計準則第1號――存貨》確定的可變現凈值低于其賬面價值的差額，借記“資產減值損失”，貸記“消耗性生物資產跌價準備”。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失而使其價值得以恢復的，應按恢復增加的數額，借記“消耗性生物資產跌價準備”，貸記“資產減值損失”，但其沖減跌價準備金額應當以原已計提的跌價準備金額為限。
[例3]乙農業公司已郁閉成林造紙原料紙林實際成本300萬元。2007年由于發生病害，乙農業公司預計其可變現凈值為240萬元。假定該造紙原料林未計提跌價準備。乙農業公司的會計處理如下：
近年來，農業企業頻曝財務問題。本文以獐子島“黑天鵝”事件為例分析消耗性生物資產減值問題，發現我國農業上市公司抱著業績“大洗澡”和避稅動機對存貨進行核銷和計提減值準備，同時存在消耗性生物資產減值范圍模糊，減值準備金額計提不合理，減值信息披露不完善不完整等問題。因此，加強對農業企業的減值問題監管刻不容緩。
關鍵詞：
農業；消耗性生物資產；資產減值
農產品行業對自然條件依賴程度高，存貨盤點不易，這為不少農業企業盈余管理提供了便利。近年來，不少農業企業因財務造假事件備受關注，如綠大地、萬福生科等企業。2014年10月，獐子島“黑天鵝”事件再次吸引投資者對農業企業的關注。
一、案例介紹
獐子島集團是我國農業行業的龍頭企業，據其2014年7月底公布的中期財務報告，公司上一階段的營業收入為12.47億，同比增長10.35%，實現凈利潤4757.66，同比下降10%。同時順勢對2014前三季度業績進行了預測，預測2014年1～9月集團公司的凈利潤可達4412.8～7564.91億元。按規定，當年9月15日～10月12日進行存貨抽查，發現其海底養殖的扇貝較之前播種的存量大幅度下降。獐子島集團于2014年10月30日對外公告稱由于自然因素影響，決定對部分海域的蝦夷扇貝存貨進行核銷和計提壞賬準備。上述事項影響公司2014年度凈利潤減少865018947.39元（已扣除按15%的所得稅率計算的遞延所得稅資產）。此前獐子島集團并未披露任何關于該部分存貨資產減值跡象的相關信息，將本次事件完全歸為自然災害，其存貨核銷和減值計提備受質疑，這就是2014年A股市場上備受投資者關注的獐子島“黑天鵝”事件。
二、案例分析
生物資產是較為特殊的資產，根據我國企業會計準則第5號，生物資產分為消耗性、生產性、公益性三類，其中消耗性和生產性生物資產均可以計提跌價準備，前者可以在原計提的跌價準備里轉回，后者跌價準備一旦計提，不得轉回；公益性生物資產不可以計提跌價準備。獐子島集團養殖的海產品全部劃分為消耗性生物資產，筆者通過大量資料試圖從獐子島“黑天鵝”事件資產減值會計處理問題、資產減值行為動機、資產減值行為成因分析獐子島集團“黑天鵝”事件。1．獐子島資產減值會計處理問題分析（1）消耗性生物資產減值跡象的可信度根據生物資產準則，如果具有確鑿證據表明消耗性生物資產可變性凈值低于賬面價值是由于遭受自然災害、病蟲害等造成的，可以計提生物資產跌價準備并在一定條件下可以轉回。獐子島“黑天鵝”事件是以冷水團等自然因素帶來的低溫及變溫和營養鹽變化對深水區生物造成的負面影響為減值證據。但這個依據讓投資者難以信服。首先，此前獐子島集團在招股說明書和募集資金說明中，均對外聲稱其播苗后每個月組織一次苗種生長情況的調查。然而根據中科院海洋研究所報告，在2014年6～8月，獐子島集團的西部海域底層水溫變化已經很大，然而公司連續幾個月沒有覺察到水溫異動，一直到10月份例行抽查時才發現絕收，在此之前并沒有進行任何的風險提示，也并沒有采取相關的措施。其次，獐子島集團在其2013年報別強調構建了相關的海域環境監控系統，可以對海底水溫24小時持續監控。因此，這說法顯得與上述災害的解釋有所沖突：若是其海域環境監控系統有效，那么獐子島集團應該在此之前發現扇貝出現問題并采取相關措施，并不是等待計提減值與核銷；若是自然災害是事實，那么顯然獐子島集團的海域監控系統并不是有效的。鑒于這些矛盾，筆者認為獐子島集團資產減值跡象可信度不高。（2）存貨核銷和減值計提的合理性該案例中，獐子島集團對105.64萬畝的蝦夷扇貝放棄采捕，核銷處理的賬面價值達734619349.87；對43.02萬畝賬面價值為300601467.51元的蝦夷扇貝存貨計提跌價準備283050000.00元。然而，該部分存貨核銷和減值計提范圍、金額是否合理值得思考。案例中，獐子島集團和會計師事務所共同對這部分海域的存貨進行盤點，由于海域面積較大、加之天氣惡劣造成存貨盤點困難，本次采用抽樣盤點方法，僅僅用三天完成，實在顯得倉促。筆者質疑，海域面積大，存貨盤點難度高，采用抽樣盤點的方法得出的減值范圍是否合理。其次，在核銷金額和減值計提金額確定上不具備合理性，核銷金額和減值計提金額的確定是以其賬面價值為基礎，與可變現凈值比較。由于海域面積大，前期是否真的播種了那么多扇貝苗，其賬面價值是否可信；加之后期存貨盤點的高難度，其可變現凈值的確定顯得缺乏合理性和科學性。因此筆者認為該案例中，消耗性生物資產存貨核銷和減值計提的范圍、金額缺乏合理性和科學性。（3）信息披露的及時性和完整性獐子島集團在財務報告的重大風險提示表明，環境波動、自然災害風險是影響其養殖產品生存安全的重要因素。針對列舉的一系列影響因素，獐子島集團指出其針對海洋生態環境風險有一套完整的應對措施，比如成立海洋牧場研究中心、投資海洋生態環境風險防控體系建設。但是根據中科院海洋研究所報告表明，2014年6~8月，獐子島的西部海域底層水溫波動很大。如果上述風險防控措施都做到位，獐子島集團在黑天鵝事件發生前應當對環境變化有所察覺，并應當在其中期財務報告中披露相關的信息，而非在例行檢查時，才發現和公布是受自然災害的影響導致扇貝絕收。因此，筆者認為獐子島集團減值信息的披露不完整不及時。2．獐子島“黑天鵝”事件資產減值行為動機核銷存貨和計提存貨跌價準備均影響當前損益，該方法已經成為一種普遍的盈余管理方法。一般而言，企業進行上述操作動機包括管理層變更、配股、扭虧及保牌、避稅、大洗澡和利潤平滑動機等。分析獐子島“黑天鵝”事件，筆者認為案例企業本次資產減值行為主要有“大洗澡”、“甜餅罐”和避稅動機。（1）獐子島集團“大洗澡”和“甜餅罐”動機分析獐子島集團在核銷存貨和計提資產減值準備時可能具有“大洗澡”和“甜餅罐”動機?！按笙丛琛笔侵钙髽I預計可能發生較大虧損時，通過在某一年度大額計提資產減值準備，使當年利潤大幅下降，并在以后會計年度不提或者少提資產減值準備，為下一年度的扭虧為盈準備?！疤痫灩蕖笔侵钙髽I為了樹立經營業績穩步上升的良好印象，通過在以前年度分次計提或者一次性大額計提資產減值準備后，在以后幾年分次緩慢沖回使得利潤逐步上升。據獐子島集團公布的財務報告，筆者總結了近幾年獐子島集團存貨跌價項目明細和利潤變化，見表2、附圖。據圖表數據可以看出獐子島集團在2011年及以前經營業績較好，且并未計提任何的存貨跌價準備，2012年開始存貨跌價準備這個項目的金額逐年上升，其營業利潤和凈利潤是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物資產的減值準備也是逐年上升，2014年該項目金額巨大。產生了如此巨額的虧損之后，在以后年度其扭虧為盈便顯得相對簡單，因此我認為獐子島集團此次對消耗性生物資產進行核銷和計提存貨跌價準備具有對公司經營業績“大洗澡”動機和“甜餅罐”動機。（2）獐子島集團避稅動機分析避稅是指的納稅人利用稅法漏洞，減輕其納稅支出的一種行為，其根本動機是減少資本流出企業，爭取更大的經濟收益。發生“黑天鵝”事件后，獐子島集團在2014年期末由于資產減值準備項目存在84,734,637.46元可抵扣暫時性差異，產生了12,879,687.31遞延所得稅資產。獐子島集團在2012年以前利潤一直較為可觀，也未曾計提資產減值準備，2012年以后開始計提減值準備，利潤一直下降。筆者分析，獐子島集團的經營可能早已出現問題，通過計提減值準備以減少納稅支出會比不計提減值準備更具經濟效益。因此獐子島集團對其部分消耗性生物資產進行核銷和計提資產減值準備。3．獐子島“黑天鵝”事件資產減值事件成因分析（1）農業企業的特殊性農業企業與其他企業有共同之處，同時也具有自身特殊的經營特點。首先，農業企業本身具有弱質性，具有靠天吃飯、易受自然災害影響、自然條件不容易控制等特點。因此自然災害經常成為農業企業核銷存貨和計提減值的依據。其次，存貨難以盤點是農業企業另一大特征。案例中企業以水產養殖業為主，由于蝦夷扇貝養殖在海底，海域廣闊加之蝦夷扇貝的流動性，準確地盤點出海底蝦夷扇貝的數量難度較大。再次，按照我國的生物資產準則，消耗性生物資產計提存貨跌價準備后，達到一定條件時可以在原計提的跌價準備范圍內轉回。（2）內控不力獐子島集團作為上市公司，其內控應當是嚴格有效的，對于蝦夷扇貝等資產應當從原材料采購、領用、播種等各個環節嚴格控制。事實上，獐子島集團對于蝦夷扇貝的播種并不是公開的，而是由員工自主進行，也并未進行錄像，更沒有第三方在場。有資料顯示，2011年在扇貝幼苗投入時，扇貝幼苗質量不高，有摻入沙子。在未出黑天鵝事件前，獐子島集團一直對外宣稱其海洋牧場具有較好的風險防控系統。因此，筆者認為獐子島集團重大存貨日常監控淪為空談，保護措施形同虛設。
三、結論
通過會計處理問題、減值行為動機、減值事件成因三方面的分析，筆者認為獐子島“黑天鵝”事件暴露出一系列問題，這不僅僅是一個公司的問題，而是整個農業企業存在的通病。核銷存貨和計提減值是農業企業盈余操縱的主要手段之一，對農業企業的減值監管問題刻不容緩。
參考文獻：
[1]馬暢.上市公司盈余管理動機研究綜述[J].財會通訊，2010（18）.
[2]楊小舟，許建斌，李彬.“獐子島”事件的綜合性分析[J].財務與會計,2015（04）.
【關鍵詞】 林木類消耗性生物資產； 生物轉化； 歷史成本； 公允價值； 現值
中圖分類號：F307.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0025-02
一、研究背景
根據我國2014年最新修訂的生物資產會計準則（以下簡稱“CAS5”），林木類消耗性生物資產指的是為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的林木資產[ 1 ]。按照成本性態的不同，林木的生長周期可以劃分為三個階段：第一階段是林木郁閉前階段。該階段通常需要3年左右的時間，林木會受到重點照看，并會因此發生大量的成本性支出。第二階段是郁閉后到收獲前的階段。該階段持續時間從幾年到幾十年不等，通常只需對林木進行一些日常的管護工作，林木的生長發育主要依靠自然力的作用，成本性支出銳減。第三階段為收獲階段，以林木達到相應成熟度為標志，該成熟度通常由林木的種類和用途決定。如果林木一次性收獲，整個過程在一個會計年度內即可完成，如果林木分批次漸進式地收獲，則需更長的時間。除了少數特殊樹種需要在第二階段收獲以外，絕大多數林木需要經過上述三個階段后才能進行收獲和出售。這樣，實質性的收入需要經過漫長的生長期以后待到收獲并出售時才能予以確認[ 2 ]，并且僅收獲并出售的時間就長達一個會計期間甚至更長。收入的實現與“成熟度”的確認時點密切相關，然而，“成熟度”的判別具有一定的復雜性，并且，有些林木雖然已經成熟，但并不對其進行收獲，從而增加了會計計量的難度。另外，林木類消耗性生物資產具有與其他生物資產共同的屬性，即生物轉化功能[ 3 ]，該功能是導致林木價值增值的最主要因素，林木日常的成本、支出對林木的價值增值起到的只是輔助作用。按照CAS5“歷史成本為主、公允價值為輔”的計量原則，這些自然增值并未反映到我國大多數林業企業日常的會計處理中，只是在銷售時點才確定唯一的林木價值，從而降低了林木會計信息的相關性。這些問題的存在使得我國現行會計計量模式面臨嚴峻的挑戰。
二、林木類消耗性生物資產現行會計計量模式的比較分析
（一）會計計量模式確定的原則
評價一種計量模式合適與否，理論上而言應當是以實現財務會計目標為起點、以滿足會計信息質量為導向，分析這種會計計量模式是否是針對計量對象自身特點作出的價值估計。對于林木類消耗性生物資產而言，就是在我國林業現實經濟、技術條件下，評價哪種計量模式能夠更科學地反映生物轉化功能引致的林木價值增值和其他相關信息，提高林木資產會計信息的經濟決策價值，即提供的會計信息能夠為資本市場服務，為林業企業的利益相關者提供與決策相關的高質量會計信息。
（二）現行會計計量模式的比較分析
1.歷史成本計量模式的特點
歷史成本計量模式的優點在于會計信息的可靠性和可驗證性較高[ 4 ]。對于外購的林木類消耗性生物資產，價值計量即以買價加上后續的相關成本和費用；對于自產的林木類消耗性生物資產，價值計量主要依據林木培育期間發生的各種成本和費用。該種方法下的資料容易取得，需要主觀估計的成分較少，會計處理過程操作簡便，容易被會計人員掌握，提供的會計信息可靠性和可驗證性較高。
歷史成本計量模式的缺陷在于：首先，林木資產價值被低估。林木類消耗性生物資產的價值增值主要是通過自身的生長、蛻變等生物轉化過程實現的，日常發生的灌溉、肥料、農藥等支出與預期未來經濟利益的關系很小。歷史成本計量法因不能反映生物轉化引致的價值增值過程，也就無法全面計量林木類消耗性生物資產的真實價值，削弱了會計信息的相關性。其次，歷史成本法下確認的收入是林木出售時的公允價值，屬于“現在”時刻的價值，而成本是“過去”形成的歷史成本，考慮到林木生物資產的長生長周期性，收入和成本因此不符合配比原則。最后，歷史成本計量法下林業企業的業績缺乏穩定性和規律性。林木類消耗性生物資產只有經過漫長的生長周期等到收獲并且出售以后才能產生收益，并且林業企業每年收獲的林木數目并不是均等的，造成了收益的年度差異比較大，降低了業績的穩定性和規律性。
2.公允價值計量模式的特點
公允價值計量模式能夠提供更加相關的會計信息，但可靠性不足[ 5 ]。采用公允價值計量模式，能夠在一定程度上反映林木類消耗性生物資產通過生長、蛻變等生物轉化功能實現的價值增值過程，使財務報告使用者能夠定期獲得林木的市場價值、經營績效和其他預測性信息，增強了會計信息的相關性。但是，公允價值的確定具有主觀性，若公允價值計量方法運用不當，可能會導致林業企業通過“公允價值變動損益”科目進行盈余操縱，造成會計信息的失真，還可能會導致未實現收益的提前確認，給林業企業的收益增添不同程度的風險，降低會計信息的可靠性。
我國林業企業對公允價值計量方法的運用尚存在限制性因素。依據CAS5的規定，采用公允價值計量的，應當同時滿足“具有活躍交易市場”、“同類或類似生物資產的市場價格能夠取得”等條件。我國作為一個新興的市場經濟體，很多種類的生物資產并未存在真正的活躍市場，這就增加了公允價值計量的難度；即便后續計量采用公允價值方法，將每個會計年度對林木價值重新計價的差額計入當期損益，以反映林木企業的年度收益狀況，理論上講也是不準確的。這源于市場行情只是影響林木價值的外部性因素，真正決定因素應當是林木的內在價值，即材質的優劣程度，但目前尚無技術手段能夠在不預先采伐掉林木的前提下對林木的材質作出評價。因此，公允價值法只適合存在活躍市場前提下的、發育成熟并準備立即出售的林木類消耗性生物資產的價值計量。
三、林木類消耗性生物資產會計計量模式的現實選擇
（一）林木資產的會計階段劃分
通過對歷史成本計量模式和公允價值計量模式的比較分析，我們不難發現，兩種模式各具利弊，無論哪種模式的單獨運用均不可能有效解決我國當前市場環境下林木類消耗性生物資產的會計計量問題。因此，考慮將兩種或多種計量方法融合運用或可成為一種可選擇的解決方案。在向會計信息使用者提供高質量會計信息的導向下，筆者依據林木類消耗性生物資產的生產周期特征和價值運動過程將其劃分為三個會計階段：第一階段是從林木種植到完成郁閉，CAS5詳細規定了林木達到郁閉的具體標準。第二階段從林木郁閉開始到發育成熟，發育成熟標準的確定具有靈活性，主要依據林木的成熟度和當年成熟林木的收獲量而定，以保持該階段林木數量的大體恒定。劃分出該階段一是考慮到該階段可采用更適當的會計計量方法，二是能夠從一定程度上解決林業企業業績不穩定和不規律的現實問題。第三階段從林木的發育成熟直到收獲和出售。
（二）計量模式的現實選擇
林木類消耗性生物資產的三個會計階段應當分別采取三種不同的計量方法。林木培育的成本性支出幾乎全部發生在第一階段，因此，該階段應當采用歷史成本計量方法，并在林木完成郁閉時將支出予以資本化。第二階段，生物轉化功能逐漸活躍，成本性支出銳減，日常只會發生一些零星的費用性支出。若使用歷史成本計量方法，將會低估林木的價值；若采用公允價值計量，以我國林業市場的成熟度而言尚不允許。筆者認為該階段的會計計量可以采用基于成熟百分比的現值估計法，即按照一定專業技術手段測算的林木成熟百分比，將未來預期經濟利益按照測算的百分比分攤到當前會計期間來，據以計入當期林木資產的價值，每個會計年度林木資產的增值同時計入當期的收益，這樣就克服了歷史成本法不能計量林木價值增值的缺陷，增強了會計信息的相關性。第三階段林木已接近或已經完全成熟，林木的市場活躍度較之前的各階段有明顯的提升，相對比較容易從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，因此，該階段適合采用公允價值計量方法。
四、結論
引起林木類消耗性生物資產價值增值的核心因素是生物轉換功能，而不是林木種植所耗費的成本。單純采用歷史成本計量模式不能反映生物轉化功能引起的價值變動過程，提供的會計信息降低了決策的相關性；單純采用公允價值計量模式雖可解決林木價值增值的確認問題，但公允價值計量由于可能導致對未實現收益的確認而帶來一系列風險，降低了財務信息的可靠性。根據對我國公允價值運用的環境因素和技術因素的分析，我國尚不具備以公允價值計量法全面替代歷史成本計量法的現實條件。本文由此提出了一個三階段混合計量模式，即在林木發育的第一和第三階段分別采用歷史成本計量法和公允價值計量法，第二階段運用基于成熟百分比法的現值計量法來計量林木的價值。該模式最大限度地權衡了各種計量方法的利弊和我國林業的經濟、技術發展狀況，具有一定的理論意義和現實應用前景。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則（2015年版）[M].上海：立信會計出版社，2015.
[2] 劉梅娟，溫作民.林木類消耗性生物資產計量模式研究[J].審計與經濟研究，2009（6）：72-78.
[3] 張雯，.我國林業會計核算的改革趨勢及路徑研究[J].會計之友，2012（9）：55-56.
關鍵詞：農業企業消耗性生物資產內部控制獐子島
一、引言
相比工業、現代服務業，農業更加悠久的歷史奠定了其國民經濟基礎地位，但其存在的一些傳統習慣也為企業內部控制帶來阻礙。雖然現代農業技術在不斷進步，農業企業的內部控制卻依舊面臨來自內部人員管理和生物資產“靠天吃飯”的特殊屬性的雙重挑戰。
近年來，市場經濟體系日趨成熟，消耗性生物資產的市場也更加活躍。然而由于消耗性生物資產自然增值性、未來經濟利益不確定性、生長周期性、地域差異性、多樣性等特性，加之消耗性生物資產價值評估專業壁壘較高、缺乏固定標準，消耗性生物資產的價值o法準確計量，農業企業消耗性生物資產內部控制面臨的風險遠大于其他行業。
同時，消耗性生物資產是有生命的資產，單位面積的水域或者土地消耗性生物資產的產值是有限的，并不能像工業產品一樣因為技術的革新而產值達到質的飛躍。但公司資產增長速度又是投資者選擇投資對象時極為重要的標準之一。因此，農業企業或為了達到上市要求，或為了應對市場監管，有時會利用消耗性生物資產進行財務造假。近年來的“銀廣廈事件”和“藍田股份事件”就是最為典型的案例。
農業上市公司更是擁有廣泛的利益相關者，如何利用現代技術和理念，更好地維護投資者利益，使農業企業穩健經營、消耗性生物資產市場規范發展就成為目前越來越多人關注的重點。
本文將以“獐子島事件”作為切入點，分析探究農業企業消耗性生物資產的內部控制制度存在的問題，從而完善農業企業消耗性生物資產內部控制，讓市場更加健康發展。
二、消耗性生物資產會計準則與農業企業內部控制制度
（一）消耗性生物資產會計準則
對于消耗性生物資產的定義，我國與國際準則并無太大不同。2006年我國《企業會計準則第5號――生物資產》[1]（以下簡稱CAS5）將消耗性生物資產定義為“為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等”。
在計量屬性上，我國與國際則略有不同[2]。我國CAS5中規定消耗性生物資產必須使用歷史成本進行計量。國際會計準則委員會2000年12月頒布的IAS41[3]采用了以公允價值為主的計量方式，在初始計量上，只要歷史成本與公允價值其一可獲得即可；澳大利亞、歐盟、新西蘭等國家頒布的農業準則都選擇使用國際準則中的方法；美國將消耗性生物資產比同存貨，偏向于采用歷史成本計量；加拿大對生物資產不作特殊規定，計量也以歷史成本為主。同時在信息披露上，我國會計準則的規定也更為簡略。
這些不同歸因于國家經濟環境的差異。我國市場機制尚未完全成熟，公允價值的取得具有相當的主觀性，容易被人為操縱，歷史成本則取得更為準確，有據可依，所以公允價值尚不能成為我國會計準則的主要計量屬性。但歷史成本提供的會計信息較為滯后，由于生物資產的生產周期較長、自然環境的復雜變動等使資產的賬面價值和實際價值產生偏差，無法充分反映消耗性生物資產的實際價值，為財務造假提供了機會。
隨著我國市場的逐步完善，我國的生物資產會計準則必將呈現出與國際準則趨同的特性。在2006年的會計準則后，我國資產的計量屬性從只有歷史成本一種向歷史成本、公允價值等多元屬性演變。雖然歷史成本為主的計量模式短時間改變較為困難，但可以逐步完善會計計量方法，為企業內部控制提供更多可靠的會計信息[4]。
（二）農業企業內部控制制度
美國注冊會計師協會在1949年將內部控制定義為：“企業為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以及促進企業貫徹既定的經營方針，所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施”。
美國準則委員會（ASB）1972年在所做的《審計準則公告》[5]中則對內部控制提出了如下定義：“內部控制是在一定的環境下，單位為了提高經營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達到既定管理目標，而在單位內部實施的各種制約和調節的組織、計劃、程序和方法”。
以上定義不難看出企業內部控制的基本點立足于確保會計信息的準確性，只有在滿足這一條件之下，企業才能有效經營并促進企業貫徹既定的經營目標。
而消耗性生物資產是有生命的動植物，與一般的工業存貨相比屬性特殊，在數量和價值的計量上有一定的難度，以水產品為例，其生長環境不易觀察統計，品種多樣，生命周期有的較長，因此容易在計量方面產生較大的誤差。對于農業企業應當如何建立與完善內部控制，章琳[6]、梁[7]、張貴祥[8]等多位作者都進行了一定研究，但尚未得出可行性強的一致觀點。
三、“獐子島事件”概述
2014年10月，“獐子島”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，該公司的存貨核銷和計提減值公告稱北黃海遭遇反常冷水團影響，在2011年和2012年播種的部分即將進入收獲期的約百萬畝海域的蝦夷扇貝幾乎絕收，虧損金額高達約7.63億元，“獐子島”業績由盈利變為巨虧，全年預計大幅虧損，投資者損失嚴重[9]。
而前不久的7月20日長?？h政府官網發文，稱小長山鄉小長山鄉：遼寧省大連市長?？h小長山鄉位于黃海北部海域，長山群島中部，南與獐子島鎮相對。蝦夷扇貝的養殖進入收獲期，預計本年產量將比往年增加三到四成。當時長?？h長?？h：隸屬于遼寧省大連市遼東半島東側的黃海北部海域。當地的水產批發商和養殖戶在接受新京報采訪時也表示未曾獲悉有養殖戶因冷水團受災的信息。
11月10日至11月27日，專項核查組對獐子島進行了現場核查。12月7日，結果出爐，顯示核查未發現問題。
2016年1月初，獐子島居民提供了一份2000多人簽字的實名舉報信，稱“冷水團造成收獲期的蝦夷扇貝絕收事件”并不屬實。實情是2011、2012年投苗的區域根本沒有投放苗種，以前投苗的扇貝也被提前采捕，當時沒有產品可以捕撈，只能制造“冷水團”掩蓋事實。
1月15日，證監會新聞發言人鄧舸在例行會上表示，證監會已啟動核查程序，對媒體報道獐子島絕收事件進行核查。
事件發生后，“獐子島”決定開放底播蝦夷扇貝抽測過程，增加底播蝦夷扇貝存量的外部調研。同時成立海洋牧場研究中心，每年投資不少于1000萬元研究海洋生態環境風險防控體系建設、北黃海冷水團水舌波動對扇貝生理生態的影響、海洋牧場建設的風險評估與適用性管理、適養海區的甄別與篩選、北黃海生態容量評估等。
這一系列彌補性措施恰恰可以看出“獐子島”在消耗性生物資產內部控制和計量上尚且存在的缺陷。而這種缺陷，定然不是獐子島一家企業所存在的，而是反映了此類行業普遍存在的問題。
所以本文之后將利用“獐子島”披露的財務報表以及事件相關報道分析為起點，結合現有理論基礎與相關政策法規，比照現實進行深入剖析，探究問題出現的原因，嘗試找出相應對策。
四、從“獐子島事件”看消耗性生物資產內部控制問題
雖然“獐子島事件”已經過去兩年，當時在經過證監所調查和審計師出具無保留意見表明獐子島公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通過對相關資料的研究筆者依舊不難發現以“獐子島”為代表的水產養殖企業內部控制存在的問題。
（1）消耗性生物資產價值評估存疑
本文結合歷年來農業上市公司特別是水產養殖業上市公司的情況可以分析出“獐子島”消耗性生物資產的價值評估存在以下問題：
首先，企業自身消耗性生物資產價值評估不準確。企業本身采用底播的粗放養殖方式，加上海上養殖極高的專業性，價值評估難以準確。種苗數量實際難以清點，一般直接按照采購清單的數量入賬，而底播后數量的監盤變得更加難以控制。事件發生前“獐子島”采取的盤點方法為拖網式，采捕檢測的密度也比較統一，檢測次數為春秋兩次，導致存貨賬面數據與實際情況由于時間的推移造成的誤差變大，賬面數據存在滯后。用抽樣樣本來推測整體樣本的盤點也很難達到真正意義上的準確。
其次，外部審計工作的盤點結果存疑。根據公告，大華會計所監盤日期為2014年10月18日、20日和25日。非水產養殖專業人員的外部審計工作者僅僅盤點了3天，以拖網船下網的方式完成了近200倍于“獐子島”近一個月時間的盤點工作。同時，在審計過程中如果證據不足，會計所可以出具保留意見的審計報告，但是大華會計所卻選擇出具了無保留意見的審計報告。這兩點讓此次審計的準確性無法得到保障。
最后，企業存在虛構消耗性生物資產的可能。據了解“獐子島”自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價格上漲了約10%―20%，在養殖密度不變的情況下單位面積的消耗性生物資產價值應當增加10%―20%。而2006年6月末企業年報顯示“獐子島”底播的消耗性生物資產價值2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產價值卻上升至17.98億元。即使“獐子島”的底播海域面積從2006年的65.63 萬畝上升至283.87畝，單位面積的消耗性生物資產價值也依舊增加了近一倍。這意味著每畝播種密度至少上升了70%，這已經超越了海產品播種的極限。
（二）內部控制信息披露不足
“獐子島”在披露的年度內部控制自我評價報告中，評價指引多次變化。2012年為依據《企業內部控制基本規范》的配套指引，2013年為《內部會計控制規范――基本規范（試行）》，2014年改回《企業內部控制基本規范》，2015年又改回《內控會計控制規范――基本規范（試行）》，由此可以看出獐子島并沒有配套的專門指引進行指導，顯得非常隨意。在內部控制缺陷披露方面，在“獐子島事件”發生之前，“獐子島”在其內部控制自我評價中都沒有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子島事件”發生后，證監會成立20余人的專項核查組，并于2014年12月5日將該事件的核查及處理情況對外，指出“獐子島”存在決策程序、信息披露以及財務核算不規范等問題，因此獐子島內部控制自評報告的真實性及準確性令人懷疑。
（三）自然風險評估機制失靈
“獐子島”自上市之后，底播的海域面積從2006年6月底上市之前的僅有養殖海域 65.63 萬畝，到截至2014年養殖海域已達約360萬畝，八年之間增加了五倍。在快速擴產之下，“獐子島”又在2010年底播面積大擴張的一年開始嘗試在45米以上的深海進行底播，這一行為在很多方面都埋下了隱患?！扳訊u”2014年年度報告中提到蝦夷扇貝適宜在水深20―30米，顯然45米以上的深海h遠超過了這一標準；同時較低的水溫也會影響貝類餌料生物的生長，特別是對深水區域的餌料生物負面影響更大?！扳訊u”在未進行充分勘探論證的情況下，就對未知領域進行了大面積的投產，結果自然不盡人意。
同時早在“獐子島”2013年年度報告中表明公司已構建了北黃海冷水團檢測潛標網，能對底層海水變化實施24小時不間斷檢測，一旦扇貝養殖區域的海水溫度發生變化，“獐子島”本該可以在第一時間掌握相關信息并及時做出危機反應措施。結果卻是企業毫不知情，未能及時發現北黃海冷水團，造成極大損失。
這兩點可以看出，“獐子島”蝦夷扇貝生長階段風險未能得到準確評估，公司無法對產生的自然風險進行及時應對。
（四）投產階段風險防范不足
通過2016年初2000人聯名舉報事件，我們可以發現“獐子島”航海記錄通過出海船長個人記錄，容易被人為篡改或者消除，這使得底播、采捕信息模糊化，容易被個人或某個利益集團操縱。
同時早在2012年，曾有媒體報道過獐子島公司前高管的爆料，稱“獐子島”存在“公司治理混亂，業務員違規操作”和貝苗播種不足等情況，甚至存在業務員與個體苗戶串通，在貝苗里面摻雜磚頭的現象，并且指出“內部人貪污苗種才是罪魁”，導致畝產下降。雖然“獐子島”董事長秘書孫福君否認了貝苗播種不足的情況，但2014年損失的這一批扇貝恰恰就是2011年和2012年當時投產階段存在問題的扇貝，這點也讓人生疑。
這類情況在農業企業顯然不少見，由于消耗性生物資產計量困難的特殊屬性，讓舞弊變得較為容易；同時消耗性生物資產市場近年來發展迅速，卻缺乏相應的制度政策來規范監督，脫節的管理體系也為內部控制增加了難度。
在這樣的環境下，能否科學紀錄底播、采捕數據成了十分關鍵的環節?！扳訊u”風險防范意識存在缺陷，風險防范機制不夠完善，導致一系列數據出現問題，而這類信息不真實恰恰容易導致相關會計信息出現偏差，不僅無法客觀真實企業狀況，也將給投資者和企業決策者帶來誤導。
（五）信息溝通渠道不完善
“獐子島事件”發生之后，由于信息溝通的不及時，造成了很多對企業不利的輿論。事件起因到底如何，“獐子島”無法提供有力證據；企業受災情況如何，第一時間公布的數據也極為有限；事后如何挽回損失，如何預防此類事件，“獐子島”的處理也相當滯后。事發至今已經兩年，“獐子島”仍然沒有走出當初事件帶來的影響，2014、2015兩年連續報虧，2016年年初再爆2000人聯名舉報，“獐子島”在投資者面前的信譽一路下滑，一度面臨停牌風險。
正是信息的不夠公開使得“獐子島”未將企業內部控制系統置于公眾監督之下，不利于內部控制系統的合理化、規范化，增加了舞弊的風險，降低了企業內部運作效率，使得內部信息傳達滯后監督不足。同時也是當初信息溝通的不完整不及時，導致事件發生后一年多的時間內一直輿論紛紛，讓“獐子島”陷入被動、不利的局面，也讓“獐子島”失去投資者的信任與支持。
五、農業企業生物資產內部控制改善方法
（一）健全消耗性生物資產價值評估
未來農業企業可以綜合利用各種方法，以準確評估消耗性生物資產價值。
企業可以采取因地制宜的實地檢測方法，將定期盤點與不定期抽查相結合。同時采用盤點時利益相互制衡的多方參與、關注資產減值趨勢、年末清查出現賬實不符根據原因職責落實到部門、存貨處置必須經過多個部門審批等多種手段來減少舞弊，并將生物資產理論合理密度與實際相對比分析相結合，達到準確評估存貨數量的目的。
同時農業企業在較準確評估消耗性生物資產數量的基礎上可以進一步建立一個較為統一的價值評估體系。范文娟[10]所采用的生物經濟模型法就建立了一個較完整的體系來對生物資產的價值進行評估。如此一來可以對消耗性生物資產的價值以較為統一的方式進行評估，方便企業之間進行比對，也有助于推進使用公允價值計價，完善市場體系。
（二）提升風險評估與防范能力
消耗性資產的特殊屬性決定了農業企業面臨較其他企業更多的自然風險，提升風險評估與防范能力對于農業企業尤為重要。企業應當建立一個更為完善的風險評估機制與風險應對機制，才能更好地防范風險。
風險評估方面，企業可以采用完善自然風險監測系統，對環境變化做出有效預警與記錄；在擴大規模前增加合理的評估，盡量規避風險；利用可變現凈值計提跌價準備；信息公開，外部調研，設立科研中心監控生物資產生長情況；優化債務結構，并且調整業務和資金匹配度等舉措，提前對可能風險與風險發生的幾率大小有所了解，從而將L險納入可控范疇。
而對風險的有效應對處理也是消耗性生物資產內部控制的重中之重。企業應當針對未來可能發生的風險提前準備，建立一套防范風險以及在風險發生后處理的措施流程，并根據企業情況時刻更新，以便在意外發生時能做好及時、合理的應對，將意外帶來的損失降到最小。
（三）完善會計信息披露情況
在合理準確評估消耗性生物資產價值的基礎上，完善對于企業會計數據的披露有助于管理者決策，也有助于投資者了解企業，監督企業。信息溝通更加及時，更加公開，這是廣大消耗性生物資產企業將采取的一個大趨勢。對于計量不易的消耗性生物資產，將其置于公共的監督之下，或許將為其計量的更加合理化提供頗多助益。
例如水產養殖企業可以充分利用現代化技術，將投苗、采捕數據直接記錄存檔，不經手他人；利用GPS定位船只，準確記錄出海情況和航行路線；對每次采捕和檢測都利用現代化設備記錄。同時規定數據一旦記錄除了不能輕易單方修改，防止人為舞弊。其他農業企業也可以根據自身情況采取科學措施增加對消耗性生物資產會計信息的披露，從而完善企業的內部控制。
通過2015年“獐子島”的公告，存貨檢測數據已經變為一年四次，調整了檢測手段，采取視頻技術和采捕器測量大小并記錄相結合，增加了監測數據的可靠性。這可以說是一個進步。
（四）將“學習”作為導向融入組織
農業企業由于其特殊性，人員素質參差不齊，加之消耗性生物資產的計量困難，難以用統一標準進行嚴格管理。隨著企業的規模越來越大，要在市場上面臨的競爭也愈發激烈，在這樣的環境之下，如果員工只知道遵循程序，一些變化可能使內部控制定下的條條框框反而變得不恰當，出現了問題也無人察覺。以“學習”作為導向建立更為完善的內部控制制度，可以更好地強化員工自主創新能力，員工不再是死板地盲從機制，而是形成自我增強機制，同時內部控制要對由于創新可能產生的新風險加以控制，使創新成為消除風險的創新[11]，從而為企業人才發展、儲備提供知識搖籃。
六、結語
本文結合國內外會計準則與企業實際情況，探究了農業企業尤其是水產養殖企業可能存在的消耗性生物資產內部控制問題。并結合報表數據與相關學者的一些觀點，進行考證和進一步深化，對問題的成因進行了較為全面深入的分析，從而提出了完善農業企業消耗性生物資產內部控制制度的建議。
但由于對于農業企業實際會計處理方式和企業內部控制具體情況的了解不夠充分，所以結論對于企業實際操作上的建議尚不完善，有待未來繼續進行深入研究。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.
[2]陳金珍.生物資產會計準則有關問題的探討[J].中國農業會計，2008.
[3]王瀟瀟，馬驍.獐子島事件――關于生物資產會計準則的新建議[J].財經界，2015（14）.
[4]國際會計準則委員會.國際會計準則第41號――農業[M].2002―6―24.
[5]美國注冊會計師協會（AICPA）.審計準則公告[A].美國，1972.
[6]章琳.水產養殖業消耗性生物資產存貨內部控制研究――以“獐子島”為例[J].財會學習，2014（12）.
[7]梁，陳亞男，單怡寧.“獐子島”內部控制失效的原因及改進建議[J].經濟師，2015（1）.
[8]張貴祥.獐子島內部控制失效案例分析[J].中國市場，2015（22）.
[9]陳志鵬，吳濤.對消耗性生物資產監管的思考――以“獐子島事件”為例[J].商業會計，2015（23）.
[10]范文娟.我國生物資產價值評估方法研究[D].內蒙古農業大學學報（社會科學版），2013（3）.
第一，會計處理政策的變化。
一是縱向比較。新準則擴大了生物資產的類別，新準則根據生物資產的用途將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產，舊辦法中生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產，無公益性生物資產的分類。新準則在會計計量屬性上引入公允價值概念：新準則通常按照歷史成本計量，但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。舊辦法規定生物資產的初始計量應當按實際成本即歷史成本入賬，尚未引入公允價值概念。新增了天然起源的生物資產成本的確定方法：新準則規定天然林等天然起源的生物資產，在企業有確鑿證據表明能夠擁有或者控制時，才能予以確認。新增了公益性生物資產的相關規定：新準則從環境保護這一國際共同關注的長遠目標出發，認為企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，應當確認為生物資產。并將其單獨分類核算，不計提折舊和減值準備。而舊辦法沒有對公益性生物資產單獨分類。折舊方法不同：新準則規定企業應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和所包含經濟利益的預期消耗方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等，在舊辦法的折舊方法基礎上增加了“產量法”，取消了“年限總和法”和“雙倍余額遞減法”等加速折舊的方法。改變了消耗性生物資產一經計提不得轉回的規定：新準則考慮到消耗性生物資產和存貨的性質類似，規定消耗性生物資產計提的跌價準備在減值的影響因素已經消失后，減記金額應當予以恢復，并在原已計提跌價準備金額內轉回，計人當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回，公益性生物資產不允許計提減值準備。舊辦法規定消耗性生物資產計提的跌價準備和生產性生物資產計提的減值準備均不得轉回。改變了生物資產后續支出的會計處理：新準則全面考慮了生物資產有關后續支出的種類和性質，特別規定林木類生物資產擇伐、問伐或撫育更新性質采伐之后進行的補植發生的后續支出，應當予以資本化，計入林木類生物資產的成本，此外生物資產的后續支出應當費用化計入當期損益。舊辦法中郁閉成林后的消耗性林術資產和公益林發生的管護費用應在發生當期計人營業費用。成本結轉方法不同：新準則規定對于消耗性、生產性生物資產，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。比舊辦法的結轉方法中增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”；取消了“移動加權平均法”、“先進先出法”、“后進先出法”。會計科目的變化：新準則對于生物資產的會計科目設置盡量按一般性企業通用的會計科目為基礎，只有在一般企業會計科目不足以說明其特點時，才新設一級會計科目進行核算；舊辦法多在一級科目中直接體現出行業的特性。增加了在報表附注中的披露信息。新準則要求企業應當在附注中披露生物資產的類別以及各類生物資產的實物數量和賬面價值；各類消耗性生物資產的累計跌價準備金額，以及各類消耗性生物資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和累計減值準備金額；天然起源的生物資產的類別、取得方式和實物數量；作為負債擔保物的生物資產的賬面價值；與生物資產相關的風險情況與管理措施。披露與生物資產增減變動有關的信息，編制生物資產賬面價值變動表，反映生物資產本年增加數和減少數。
二是橫向比較。新準則在保持與國際會計準則第41號――農業(以下簡稱IASM1)趨同的大前提下又充分考慮了我國國情。不同之處為分類不同，新準則將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類；而IAS41將生物資產分為生產性生物資產和消耗性生物資產，并按照成熟與否進一步劃分為成熟生物資產和未成熟生物資產。新準則在分類上多出一類公益性生物資產，主要是從重視環境保護上考慮，將以防護和環，境保護為主要目的的生物資產包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等單獨歸類為公益性生物資產。計量模式不同：新準則規定，生物資產應當按照成本進行初始計量。有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。IAS41采用公允價值計量模式，明確規定除了公允價值無法可靠計量的情況以外，生物資產在初始確認和各個資產負債表日，均應按公允價值減去預計至銷售將發生的費用計量，并將公允價值的變動計入當期的損益賬戶。在公允價值無法確定，其他估價方法不可靠以及公允價值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無法成立的情況下，生物資產應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。減值與跌價準備的處理不同：新準則規定有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計人當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。公益性生物資產不計提減值準備。而IAS41以公允價值為依據確認利得或損失，包括在其發生期間的損益中；只有公允價值無法可靠計量時，才按其成本與損失的差額計提減值準備，而已計提的減值準備可以轉回。披露內容不同。新準則規定在報表附注中披露有關生物資產的信息以及生物資產年初、年末增減變動方面的信息。而IAS41披露的內容比我國新準則更為廣泛，分為一般要求和生物資產的公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求。規定企業應披露當期內由于初始確認生物資產和農產品產生的利得和損失，以及生物資產的公允價值減去預計至銷售將發生的費用的變化產生的利得和損失的總額等。
第二，新準則在實際工作中的具體會計處理探析。消耗性生物資產的初始計量，企業取得的消耗性生物資產，按其實際成本進行初始計量。外購的消耗性生物資產的實際成本，按其購買價格、運輸費、保險費及其他可直接歸屬于購買該資產的相關稅費確定。其中，其他可直接歸屬于購買該資產的相關稅費包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業人員服務費等。會計處理分錄為：借記“消耗性生物資產”，貸記“銀行存款(應付賬款、應付票據等)”，栽培過程中的實際成本，按其在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費、其他直接費和應分攤的間接費用等必要指出確定。會計處理分錄為：借記“消耗性生物資產”，貸記“銀行存款(原材料、應付職工薪酬等)”、“消耗性生物資產的后續計量”。因擇伐、間伐而補植林木類消耗性生物資產而發生的后續支出，應予以資本化，歸集人“消耗性生物資產”成本。林木類消耗性生物資產郁閉成林后發生的管護費用等后續支出，應確認為費用計入當期損益。消耗性生物資產減值的會計處理企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明：消耗性生物資產的可變現凈值低于其賬面價值的，應按照可變現凈值低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備，并確認為當期損失。會計處理分錄為：“借記資產減值損失”，貸記“消耗性生物資產跌價準備”。消耗性生物資產減值的影響因素已經消除的，可在已計提的跌價準備金額范圍內予以轉回，并沖減當期損益，會計處理分錄為：借記“消耗性生物資產跌價準備”，貸記“資產減值損失”；消耗性生物資產收獲與處置的會計處理消耗性生物資產在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。收獲為農產品時，會計處理分錄為：借記“庫存商品”，貸記“消耗性生物資產”，若已計提跌價準備，則為：借記“庫存商品”，借記“消耗性生物資產跌價準備”，貸記“消耗性生物資產”，出售消耗性生物資產時，會計處理分錄為：借記“銀行存款”，貸記“主營業務收入”，同時按賬面余額結轉成本，借記“主營業務成本”，貸記“消耗性生物資產”。若已計提跌價準備，則為：借記“主營業務成本”、“消耗性生物資產跌價準備”，貸記“消耗性生物資產”。
(一)外購生物資產核算 外購生物資產成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。
借：生產性生物資產／消耗性生物資產，公益性生物資產
貸：銀行存款
(二)自行培育生物資產核算對于自行培育的生物資產成本按生物資產的不同分類分別進行核算。
(1)自行繁殖或養殖的消耗性生物資產成本，包括出售前發生飼料費、人工費和應分攤間接費用等必要支出。
借：消耗性生物資產
貸：原材料
應付職工薪酬
銀行存款等
(2)自行繁殖的生產性生物資產成本，包括達到預定生產經營目的(成齡)前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。為方便會計核算，可在“生產性生物資產”一級科目下設置兩個二級科目，分別對不同階段產畜或役畜進行明細核算。
借：生產性生物資產――未成熟的生產性生物資產
貸：原材料
應付職工薪酬
銀行存款等
借：生產性生物資產――成熟的生產性生物資產
貸：生產性生物資產――未成熟的生產性生物資產
二、生物資產后續計量
(一)生物資產費用化后續計量生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后，為了維護或提高其使用效能，需要對其進行管護、飼養等。此時的生物資產能夠產出農產品，帶來現實的經濟利益，因此所發生的這類后續支出應當予以費用化，計人當期損益。設置“生產成本”科目，實際培育過程中，發生的飼料費、人工費，先在此科目中匯集。
借：生產成本
貸：原材料
應付職工薪酬
銀行存款
期末按照一定的標準分配計人生物資產的成本：
借：生產性生物資產／消耗性生物資產
貸：生產成本
(二)生物資產計提折舊后續計量
準則規定企業應根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經確定，不得隨意變更。
借：管理費用
貸：生產性生物資產累計折舊
(三)生物資產計提跌價準備或減值準備后續計量根據《企業會計準則2006第8號――資產減值》的規定，生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。對于公益性生物資產而言，由于其持有目的與消耗性生物資產和生產性生物資產有本質不同，因此生物資產準則規定公益性生物資產不計提減值準備。
借：資產減值損失――生產性生物資產／消耗性生物資產
貸：生產性生物資產跌價準備／消耗性生物資產跌價準備
(四)生物資產公允價值變動后續計量生物資產新準則規定，有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應對生物資產采用公允價值計量。對生物資產的公允價值作出合理估計。根據準則規定，期末按公允價值計量，作如下會計處理：
借：消耗性生物資產
貸：公允價值變動損益
三、生物資產收獲及處置
生物資產收獲后，根據不同的用途進行不同的會計處理。
(一)消耗性生物資產結轉收獲的農產品作為企業存貨處理；消耗性生物資產在收獲或出售時，按照賬面價值結轉成本。
借：產成品
貸：消耗性生物資產
(二)生產性生物資產結轉生產型生物資產成本按照產出或采收過程中發生的材料費、人工費及應分攤的間接費用等必要支出計算確定結轉成本。
借：主營業務成本
生產性生物資產累計折舊
生產性生物資產跌價準備
貸：生產性生物資產
生物資產出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額先計人“待處理財產損溢”科目，待查明原因后，根據管理權限，經批準后核銷，計人當期損益。
借：待處理財產損溢
生產性生物資產跌價準備
生產性生物資產累計折舊
貸：生產性生物資產
關鍵詞：小企業；生物資產；會計核算
中圖分類號：F233 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0149-02
生物資產是指有生命的動物和植物。按照價值轉移方式，小企業的生物資產可分為消耗性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產是指小企業（農、林、牧、漁業）生產中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產是指小企業（農、林、牧、漁業）為生產農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等[1]。
一、小企業生物資產核算的特點
1.不考慮公益性生物資產的核算。由于小企業規模較小，實力較弱，很難承擔起公益性生物資產的社會責任。因此，小企業會計準則僅涉及消耗性生物資產和生產性生物資產的核算，不考慮公益性生物資產的核算。
2.生物資產按照特點分別參照存貨和固定資產的業務核算。在小企業會計準則中，由于消耗性生物資產具有存貨的一些特征，因此，其有些業務的核算一般參照存貨的業務進行處理，故將其在核算時劃歸到了流動資產的類型中[2]。鑒于生產性生物資產具有類似于固定資產業務的核算特點，其部分業務也可參照固定資產的核算進行賬務處理。
3.生物資產核算時不考慮資產減值。小企業在生物資產核算時應該按照成本計量，不計提資產減值準備。小企業選擇歷史成本計量屬性，在會計業務中盡量避免公允價值、現值、市場價格等計量屬性[3]。結合稅務規定，僅在資產實際發生減值時才計提損失，以簡化會計處理程序，減少財務信息的不確定性。
4.僅對生產性生物資產計提折舊。在小企業準則下，小企業設置“生產性生物資產累計折舊”科目，用于核算成熟生產性生物資產的累計折舊，小企業僅能按年限平均法計提折舊。根據生產性生物資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定其使用壽命和預計凈殘值。生物資產改變用途后的成本應當按照改變用途時的賬面價值確定，轉化時要考慮其折舊額。
二、小企業消耗性生物資產的核算
（一）小企業外購消耗性生物資產
小企業外購消耗性生物資產的成本包括：購買價款、運輸費、裝卸費等直接費用。按照應計入消耗性生物資產成本的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。如小企業購買資產時其成本的構成，以及一筆款項一次性購入多項生物資產時其發生成本的分配，應參照企業會計準則核算。
例1：小企業荷達肉食品公司，2013年2月1日從某養殖場購買山羊500頭，支付價款10 0000元（不考慮增值稅），另支付運輸費1 000元，款項全部以銀行存款支付。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：消耗性生物資產 101 000
貸：銀行存款 101 000
（二）小企業產畜或役畜淘汰轉為育肥畜
小企業產畜或役畜淘汰轉為育肥畜的，應按轉群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。
例2：2013年2月5日，小企業綠達養殖場自行繁殖的20頭種牛轉為育肥牛，此批種牛的賬面價值為40 000元，已經計提的折舊為15 000元。該養殖場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：消耗性生物資產 25 000
生產性生物資產累計折舊 15 000
貸：生產性生物資產 40 000
（三）小企業擇伐、間伐或撫育更新性質采伐而補植林木類消耗性生物資產
林木類消耗性生物資產發生的后續支出，借記“消耗性生物資產”科目，達到郁閉狀態時發生的管護費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。如農業生產過程中發生的應歸屬于消耗性生物資產的費用，按照應分配的金額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“原材料”等科目。
例3：小企業綠化林業公司種植一片楊樹林，達到郁閉的占80%，2013年3月發生樹林管護費共計40 000元：其中，人員工資20 000元（尚未支付），使用庫存肥料16 000元，灌溉使用水電費4 000元（以銀行存款支付）。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：消耗性生物資產——楊樹 8 000
管理費用 32 000
貸：應付職工薪酬 20 000
原材料 16 000
銀行存款 4 000
（四）小企業消耗性生物資產收獲為農產品
小企業消耗性生物資產收獲為農產品時，應按照其賬面余額，借記“農產品”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。
例4：2013年11月1日，小企業光華農場收獲玉米10噸，種植玉米發生的總成本為25 000元。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：農產品—玉米 25 000
貸：消耗性生物資產—玉米 25 000
（五）小企業出售消耗性生物資產
小企業出售消耗性生物資產應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。按照其賬面余額，借記“主營業務成本”等科目，貸記“消耗性生物資產”科目。
例5：2013年11月10日，小企業光華農場銷售玉米一批，收到的價款為50 000元，款項已存入銀行，種植該批玉米發生的總成本為20 000元。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：銀行存款 50 000
貸：主營業務收入 50 000
借：主營業務成本 20 000
貸：消耗性生物資產 20 000
三、小企業生產性生物資產的核算
（一）小企業外購的生產性生物資產
小企業外購的生產性生物資產，按照購買價款和相關稅費，借記“生產性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。涉及按照稅法規定可抵扣的增值稅進項稅額的，還應當借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。
例6：2013年2月6日，小企業光華農場從豐收種業公司購買玉米種子一批，取得的增值稅專用發票上注明的種子買價為20 000元，增值稅稅額為2 600元，款項以銀行存款支付。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：生產性生物資產 20 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2 600
貸：銀行存款 22 600
（二）小企業自行營造、繁殖的生產性生物資產
小企業自行營造的林木類生產性生物資產，達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費等支出?；蜃孕蟹敝车漠a畜和役畜，達到預定生產經營目的前發生的飼料費、人工費等支出，借記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產），貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目（成熟生產性生物資產），貸記“生產性生物資產”科目（未成熟生產性生物資產）。
例7：小企業光華農場自2013年開始自行營造一片橡膠林，當年發生種苗費100 000元，定植撫育使用肥料200 000元，人員工資300 000元。該橡膠樹達到正常生產期為6年，從定植后至2019年共發生管護費 2 100 000元，全部以銀行存款支付。該農場采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 600 000
貸：原材料—種苗 100 000
—肥料 200 000
應付職工薪酬 300 000
借：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 100 000
貸：銀行存款 2 100 000
借：生產性生物資產—成熟生產性生物資產 2 700 000
貸：生產性生物資產—未成熟生產性生物資產 2 700 000
（三）小企業育肥畜轉為產畜或役畜的生產性生物資產
小企業育肥畜轉為產畜或役畜應當按照其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。產畜或役畜淘汰轉為育肥畜，應按轉群時其賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，類似于“例2”。
（四）小企業因出售、報廢、毀損、對外投資等原因處置生產性生物資產
小企業處置生產性生物資產時，應按照取得的出售生產性生物資產的價款、殘料價值和變價收入等處置收入，借記“銀行存款”等科目，按照已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按照其原價，貸記“生產性生物資產”科目，按照其差額，借記“營業外支出——非流動資產處置凈損失”科目或貸記“營業外收入——處置非流動資產處置凈收益”科目[4]。
例8：小企業綠寶林業公司擁有一片橡膠經濟林，2013年5月10日出售50棵失去經濟效益的橡膠樹獲得收入5 000元，賬面原值10 000元，已計提折舊6 000元?？铐椧汛嫒脬y行。該公司采用小企業會計準則核算，賬務處理為：
借：銀行存款 5 000
生產性生物資產累計折舊 6 000
