時間：2022-09-13 12:19:51
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一、政府部門干預注冊會計師審計的形式
目前，政府部門對注冊會計師審計的干預突出地表現在以下幾個方面：
1、干預審計業務的委托。一些政府職能部門擁有對資本市場和產權市場的管理權，企業在改制或資產評估過程中能否取得成功，一個重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權的部門自然可以為本系統有審計需求的客戶指定會計師事務所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對自己管轄領域內的行政干預，則可能是某些會計師事務所“努力”的結果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報表送深圳市XX會計師事務所審計，致使32家會計師事務所聯名狀告該銀行，這便是行政權力干預客戶業務委托的一個典型例證。脫鉤改制以后，會計師事務所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數的中小會計師事務所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關系，原有的行政干預仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。
2、干預審計收費。我國注冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價土浮動％”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門確定。在執行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權檢直的審計業務（如國有企業年度會計報表審計、國有資產評估、國有企業改制、股份公司上市、年度會計報表審計質量抽查等）中，還再壓低收費標準，如要求事務所按統一收費標準的一定比例或按固定數額收費。事務所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。
3、干預審計范圍、審計重點和審計報告的內容。我國獨立審計準則中明確規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見”。其中，“合法性”是指被審計單位會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及其他有關財務會計法規的規定。這就從總體上明確了注冊會計師的審計范圍和工作重點是被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規，是否具有公允和一貫性，審計報告的內容也只是對這幾個方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權力強制注冊會計師對被審計單位其他方面的內容進行審計，如主管財政機關要求對其特別關注的事項（如存貨、固定資產、投資、收入等）是否存在錯弊進行審查，稅務部門要求注冊會計師對被審計單位《所得稅納稅調整表》的編制是否符合《企業所得稅暫行條例》進行審查，外匯管理部門要求注冊會計師對被審計單位《外匯內容表》的編制是否符合《外匯管理條例》進行審查等，并且要求上述審查內容在審計報告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計報告，企業就不能在各種年檢中過關。這種做法在國有企業和外商投資企業審計中普遍存在。在年度會計報表審計中出現一些與獨立審計準則不一致的規定，影響了注冊會計師的正常工作，干預了正常的審計范圍和重點，改變了標準審計報告的格式，使注冊會計師感到無所適從。
4、干預審計意見的類型。為了本地區的利益和任期內政績，各地方政府自然傾力支持當地企業爭取上市資格、配股資格等。有時在他們眼里，將會計師事務所在這個過程中肯不肯與企業合作，為企業開綠燈，與事務所肯不肯支持當地經濟發展直接劃等號。哪個事務所敢硬冒天下之大不違，不支持當地經濟發展？于是，在關鍵時刻，大多數事務所都抵制不了這種壓力，不管被審計單位會計報表的不實情況如何，幾乎別無選擇只能出具無保留意見審計報告。這些年發現并處理的上市公司造假、騙取上市資格和配股資格的案件無不與注冊會計師有關，注冊會計師成了造假的“幫兇”，失去了應有的作用。這類現象，不少是行政干預的惡果。
5、干預審計質量的監督檢查。隨著國有企業年度會計報表注冊會計師審計制度的實行，注冊會計師審計的作用進一步加強，在一定程度上緩解了政府審計機關面臨的審計覆蓋面過大與審計力量嚴重不足的矛盾，但又出現了另一個亟待解決的問題，即對審計報告質量的多頭監督、重復監督。目前，國家財政部門、中國證券監督管理委員會、政府審計部門、國家稅務部門、注冊會計師協會都在對國有企業年度會計報表審計報告質量實施監督，使會計師事務所陷入了循環監督的怪圈。這種循環監督的效果很難說是理想的，既容易出現監督空白，又人為加大了監督成本。
二、原因分析
導致政府部門對注冊會計師審計任意干預的原因有很多，歸納起來主要有以下幾個方面：
1、利益驅動。（1）金錢利益：干預業務委托，強行指定審計事務所，以便搞收入分成。（2）政治利益：對審計過程和審計意見進行干預，以便滿足政府部門追求任期政績的需要。（3）股票發行和上市利益：在許多地方政府和企業看來，發行股票實質上是圈錢，因此欲望十分強烈。因此一些地方政府樂于出面協調，通過各種手段進行會計和審計“處理”，從而達到發行股票和獲得上市資格的目的。
2、慣性驅動。在我國會計市場發育初期，借助政府權力推動會計市場、強制企業接受和認可民間審計是具有一定現實意義的。但在會計市場發育逐漸成熟時，政府權力推動方式應當逐漸淡化，而主要應利用市場的力量進行調節。然而，目前由于計劃經濟體制下形成的干預意識仍有一定的慣性，政府對市場自身的力量信任不夠，當了“催產婆”之后，還一直想當“保姆”，將注冊會計師職業服務市場一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些會計師事務所由于吃慣了計劃經濟的強制飯，也不愿花費精力去參與市場競爭，仍想靠政府干預來獲得業務收入，這就極大地阻礙了注冊會計師行業的正常發展。
3、管理體制不順。當前，注冊會計師職業服務市場多頭管理的現象十分嚴重，有關法規之間互相矛盾，政府部門各管一攤，缺乏全局觀，缺乏協調配合。如中央有關部門對社會審計的管轄權限看來似乎劃分得很清晰，但卻又“剪不斷，理還亂”，各發各的文，各搞各的法律依據，讓人無所適從。
4、注冊會計師審計自身固有的局限性。受審計成本和審計技術的制約，注冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；并且由于標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、稅務部門、工商行政管理部門、外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權力干預注冊會計師審計過程和審計報告的內容就帶有了一定的無奈性。
三、改進建議
筆者認為，根據以上分析，消除行政干預必須在經濟環境綜合治理的前提下進行。近期可采取以下措施：
1、加強廉政建設，嚴厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產生行敗和權力尋租行為，就應當查明原因，從嚴懲處，以形成注冊會計師良好的執業環境。
2、進一步清理整頓經濟鑒證類社會中介機構，真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴格把關，確保人事、財務、業務與名稱等方面真正脫鉤，防止出現“名脫暗掛”、“權力加盟”現象。
3、加快政府職能轉變，擺正政府和市場的關系。應主要按市場經濟的競爭法則來管理注冊會計師行業，政府只起以間接手段對整個行業進行宏觀調控的作用。比如審計收費問題，我們可以逐步借鑒國際五大注冊會計師公司的做法，采取商定收費制度。即由委托人與會計師事務所根據審計業務的性質、復雜程度等確定工作時間，再以工作時間為依據，按照不同級別專業人員的收費標準，直接商定基本收費金額。
1.外部執業環境較差
（1）在審計聘任機制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現與發展，大大提高了股權分散的程度，大量經營者都直接掌握了董事會中的主要或部分權利，而在這種環境下，注冊會計師制度若仍延續公司成立初期的審計聘任機制，必然無法適公司的發展。（2）注冊會計師執業規則制定有缺陷。注冊會計師執業規則制定方式主要包括了規則基礎導向與原則基礎導向兩種，而這兩種制定方式在實際的運用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強的可操作性，易于貫徹實施，但卻容易陷入“重形式輕實質”的不良局面，而后者雖不易被經營者的策劃所規避，但卻存在著一定可選擇性，對注冊會計師的專業判斷能力要求較高。
2.部分注冊會計師的職業素質較差
對于注冊會計師，其職業素質主要包括職業技能素質與職業道德素質兩種：其中，就職業技能素質來說，由于審計業務本身就屬于一項技術性較高的工作，要求注冊會計師具有必要的知識文化水平與執業能力，但是，就我國目前形勢來看，在注冊會計師報考資格、考核的方式與執業許可以及會計師事務所成立條件、后期管理與治理等方面的規定還不是很規范，存在一定問題；而就職業道德素質來說，由于被審計單位對自身審計結果往往都比較重視，故在實際審計過程中，有部分被審計單位就時常會采取利誘的方式對會計師的實際審計工作施加一定影響，且有些注冊會計師也會借此來尋租，而社會公眾乃至投資者本身由于信息的不對稱，無法全面掌握所有的審計信息，從而帶來一些不必要的損失。
二、影響注冊會計師審計質量的因素分析
通過對當前我國注冊會計師在審計質量方面存在的相關問題的分析，可發現影響注冊會計師的審計質量的關鍵性因素主要有以下三個：
1.相關政府部門對審計市場的過多干預
當前，在中國股市上，投資的風險并沒有過多受到上市公司經營管理的狀況和財務指標等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關注于政府政策的信息，而對于財務信息與審計的質量卻沒有給予必要的關注。
2.當前會計師事務所的組織形成無法市場的發展要求
當前，我國大部分會計師事務所屬于有限責任公司性質，僅僅有一小部分事務所屬于合伙制，雖然我國也針對這種狀況進行改革，但是與國際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區別就在于在合伙制事務所中其合伙人個人需負無限的責任，故在收益與成本的對比中，注冊會計師往往比較重視審計的風險，而在有限責任公司中由于大部分風險由企業承擔，注冊會計師本人所負的責任有限，故在很大程度上弱化了注冊會計師的責任與風險意識，從而極易出現虛假審計報告的現象。
3.信息的不對稱
在公司內部，其工作人員對自身財務狀況和經濟的成果了解比較深刻，可能會因利益的驅使而做出粉飾重要會計信息的行為，甚至可能出現設置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊會計師在實際的審計過程中可能無法及時的發現這一問題，從而直接導致其所出具的審計報告無法對該企業財政狀況和經濟成果給予公正的評價，最終影響到其審計的質量。
三、有效提升注冊會計師審計質量的相關對策
1.完善行業監管機制加大處罰力度
當前，我國現行的法律法規雖已形成了多方位的監管體系，但其整體監管效率并不是很理想，故提高審計質量不僅需對審計行業進行有效治理，還需對其相應的制度環境與監管體制實施相應的改革，而改革的重點就在于逐步完善會計行業的監管體制，并加大對那些違規行為的懲罰力度。
2.完善注冊會計師執業外部環境
（1）逐步完善并優化公司的智力結構以改變其審計委托的關系。注冊會計師主要的工作任務就是向投資者公開的披露其審計報告，從而讓其知道目標公司當前管理現狀，同時，審計也是用來有效約束公司經營者行為的一種監督機制。因此，公司必須建立一個完善的治理結構來為審計工作提供一個良好的執業環境。如對于國有或者是國有控股上市公司，首先就需切實解決其國有股東缺位情況，然后在逐步加強對其董事與獨立董事的有效監督與約束，以從整體上強化企業的資產所有者和經營管理者的共擔風險意識，最后還需逐步加強審計事前的控制，以增加其公司內部相關審計部門的監督和約束作用。（2）強化審計準則的建設，并逐步完善審計理論與技術方法。當前形勢下，為適應審計環境、對象與目標的變化，國家立法部門與行業主管部門在審計準則制定的工程中，需積極學習并引進國外先進的設計理論與技術方法，同時要重視我國的實際情況與國際審計準則間的有機融合，充分借鑒國際審計準則中的基本原則與必要的程序，并加大對國際審計準則現有成果的積極研究，以借鑒國外先進經驗的基礎上加快我國獨立審計準則制定的步伐，最終從根本上保證我國注冊會計師的實際執業水平的提升。
3.逐步提升注冊會計師的綜合素質
關鍵詞注冊會計師小型單位審計
新的《中國注冊會計師審計準則》于2007年1月1日起實施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求?！豆痉ā芬幎?，有限責任公司工商年檢必須提供經由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數量大、規模小、收費低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實施小型單位審計業務，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質量。在審計實務中，注冊會計師應特別關注下列相關問題以降低審計風險。
1對小型單位的認定
注冊會計師應當根據被審計單位的具體情況，恰當地評價其是否屬于小型單位。評價的標準，主要是業務規模、職工人數和權責分工的程度。這三個標準要同時考慮，如果被審計單位業務規模小，同時職工人數少、權責分工有限，應判斷為小型單位；如果被審計單位的規模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數多，內部管理控制制度也比較健全，職責分工較細，則應判斷為一般單位；如果被審計單位規模不算小，但經濟業務簡單，職工人數很少，內部管理控制制度薄弱，權責分工有限，則應被判斷為小型單位。
對小型單位的認定，很大程度上取決于注冊會計師的專業判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標。注冊會計師如果因判斷失誤而導致所采取的審計程序不當，最終影響到審計結論，就應承擔相應的審計責任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標及其應承擔的審計責任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹慎。
2充分評價小型單位的審計風險
一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權集中于少數人；管理人員少，組織結構簡單；缺乏成文的內部控制制度；不相容職務分工有限；管理當局凌駕于內部控制之上的可能性大；經營規模較小，經濟業務簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風險。這種審計風險，不僅僅表現在經濟損失上，還表現在職業聲譽上，因此，要給予高度重視。
2.1在接受小型單位審計委托前，進行初步調查
在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進行初步調查，若發現以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。
（1）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數據，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據，也就不能對會計報表發表審計意見。
（2）內部控制不存在。被審計單位內部控制不存在，或即使存在內部控制，但根本沒有遵循，使內部控制失效，這樣就可以認為被審計單位內部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風險可能會增大。
（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調節利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風險也大。
注冊會計師若在接受審計委托后發現以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發表非無保留審計意見。當然，如果注冊會計師認為經過詳細審計還是可以有一定的把握將審計風險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托或繼續保持審計約定。
2.2對內部控制的特殊考慮
（1）適當了解內部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應適當了解內部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關內部控制作出說明。
一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內部控制制度進行說明：第一，注冊會計師對被審單位內部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應承擔的會計責任，要求其對內部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準備在審計程序中依賴內部控制，為了降低審計風險，減輕審計責任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴肅、規范，也為以后解決可能出現的責任糾紛提供依據。
（2）考慮不作制度測試。根據小型單位的特點，其內部控制不存在或失效的可能性較大，控制風險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內部控制的基礎上，不進行制度測試，而直接進行較詳細的實質性測試，以降低審計風險，提高審計效率。
（3）專門審核內部控制制度。有的小型單位，管理當局希望通過注冊會計師對其內部控制制度的審核，發現存在的缺陷及需要改進的方面，進而提高經營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準備依賴內部控制，在對相關內部控制進行測試時，可以特別關注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準備依賴內部控制，即不對相關內部控制進行測試，就可考慮與委托人另簽訂業務約定書，專門對相關的內部控制進行審核。但這應作為另一項業務處理，與本次審計項目無關。
3適當簡化審計計劃和實施步驟
注冊會計師對小型單位審計可根據實際情況作適當簡化：適當簡化審計計劃；適當了解內部控制；可考慮不進行制度測試；適當簡化實質性測試程序。但在實務操作中，注冊會計師如何專業判斷小型單位審計的簡化程度呢？
（1）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實施審計的同時，必須更好地遵照審計準則的有關規定，根據小型單位的實際情況，合理運用專業判斷，來謹慎確定是否對小型單位的審計工作作適當的簡化。
（2）是否適當簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當審計證據，降低審計風險至可接受水平，實現會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據不足以體現合理的審計結論，會增大審計風險，導致審計失敗。
（3）要充分認識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責任不變的現代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實施適當簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業判斷，這并不改變其審計目的及其應當承擔的審計責任。所以，注冊會計師要高度謹慎，避免出現審計不充分可能發生的不良后果。
4關注小型被審單位的資本保全
我國《公司法》及《刑法》均明確規定，企業成立后出資人不得抽走資本。但在社會經濟生活中出資人抽走資本的現象時有發生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴重。根本原因之一是小型單位在設立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實收資本科目，只將原借貸得來用于驗資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應收款”或“預付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應收款”、“預付賬款”等審計中，尤其要對明細科目保持高度謹慎，嚴格審查。在對實收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產”等科目與“實收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項之和剔除相應的負債后，理論上應大于或等于“實收資本”，若明顯小于實收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應審慎從事。
5關注小型被審單位間存在關聯交易
在小型單位與業主之間，或者小型單位與業主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發生重大交易。一般情況下，小型單位的關聯方交易是沒有明確的控制程序和規則的，且大部分業主可能不完全理解關聯交易的含義及關聯交易的披露要求，更有甚者利用關聯交易以達到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進行審計時，要注意是否存在關聯交易。注冊會計師應向業主說明關聯交易的含義和披露要求，向管理當局獲取關聯方關系和關聯交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關聯交易，并盡可能地了解其交易目的。
6關注小型被審單位中容易出現的報表錯弊
對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現利潤等。因此，注冊會計師在審計時應特別關注有無低估收入或高估費用的情況；第二，將私人費用在單位列支。小型單位通常由于內部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權力，將一些個人費用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業主的生活費用與單位經營費用不分，將生活上的開支，也列入單位費用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當利益。如業主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項不予歸還等；第四，因對外籌資而粉飾財務狀況和經營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產賬面價值；因管理人員獲得的經濟利益與單位經營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經濟利益與其承擔的責任及經營規模不相稱。如給管理人員定過高的工資標準，或發放過多的獎金等；第六，資金的體外循環。如有的小型單位大量利用貨幣現金交易，直接進入小金庫，在單位的體外循環。注冊會計師對于以上小型單位中出現的報表錯弊必須以事實為依據如實地在審計工作底稿中陳述，并書面表達出其對單位會計報表的影響。
參考文獻
1程鳳朝，李曉慧.現代審計精要[M].北京：經濟科學出版社，1999
目前注冊會計師考試規定五年之內必須全部通過考試，因此考試科目的搭配對考試起著非常重要的作用，在報考的時候一定要根據個人的實際情況認真做出選擇。全職考試的、學習時間比較充裕的或者基礎比較好的考生可以考慮全科報名，做好最充分的準備。六門專業課中，一般來說會計和審計的難度最大，財務管理次之，最后是經濟法和稅法。其中，審計和會計的聯系比較大，因為審計中理論和實務結合的部分，涉及了很多的會計知識。另外，會計和稅法的結合也是比較緊密的，會計中的所得稅章節、遞延所得稅會計處理一直是個重點，所以學習會計的時候學習稅法是個不錯的選擇，對于整體把握會計教材有很大幫助。經濟法和稅法兩者基本上可以說沒有什么聯系。第一次報名考試，一定要選擇自己最有把握的課程，這樣，對于樹立自己戰勝注會考試的信心是很有幫助的。如果是會計專業的學生，可首選會計、審計、稅法等科目；如果是非會計專業的考生，可首選財務管理、經濟法、稅法等科目，因為會計和審計科目難度較大，需要較長時間的準備。報考注冊會計師，應該報兩到三門好一些。如果沒有非常強的實力以及時間和精力，考生不要一次報考6科。
二、如何看書與做題
考注冊會計師要有很強的自我調節能力，調節好家庭工作等方面的問題，合理安排好時間進行學習，最重要的就是要調整好心態。
1.開始復習的時間
考注會要理解記憶的東西太多，所以應提早著手計劃準備，最好從12月份就開始。因為我白天要上班，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出專門時間來應付考試，只有充分利用夜晚及周末時間，早下手早準備。在這一點上我主張溪水長流，不主張最后2-3個月才突擊看書。
2.教材及輔導書
注會考試對考生基礎知識的理解、綜合分析能力要求很高。所以每年在新書沒下來之前，應提前關注來年教材是否會有重大變化，先看教材變化不大的那本；因為新教材一般在考前5個月左右的時間才下來，時間太倉促。等新書下來時，一定要購買新教材，隨即進行新舊對比，凡不一樣的地方就用紅筆做個標記，這樣看書的時候自然就有了重點。對每年教材變化的地方一定要特別留意。對教材新增內容，幾乎每次都是作為重點來考的，甚至有時會占到40%。說到輔導書，一定要精不要多?？梢哉f我的注會能通過一半多取決于輕松過關系列，所以北大東奧出的輕松過關系列是一定要買的。至于是否報培訓班需要因人而異。報培訓班只是一個輔助的手段，個人的自覺和勤奮才是關鍵。
3.看書與做題的方法
要想熟練地掌握教材內容，書至少要看三遍以上，如果時間不夠的話也要保證重點部分看三遍以上。同時可兩本書交叉結合著看效果會比較好一些。第一遍通讀。先了解一下有關概念和內容，使心中有一個整體的印象和理解即可。第二遍精讀。要深刻理解教材細節，梳理各章節間的聯系，總結相關知識點。每看完一章后可以馬上做這一章的客觀習題（如輕松過關里面的），這樣能加深理解，鞏固記憶，而且能把看書過程中很多似懂非懂、模棱兩可的東西具體化、條理化。第三遍是鞏固重點知識，查漏補缺。這個時候應該把教材再通讀一下，著重關注書中劃紅線的部分。同時將以前做過的題中出錯的地方瀏覽一遍，因為出錯的地方自己往往自己掌握不牢的地方，強化一下對考試會有幫助的。在考前的1-2個月里，可以親手多做一些模擬題或以前的考題，把握出題者的思路和整體的難易程度。在臨近考試的前半個月，新的計算題和綜合題就不要做了，有針對性地對一些知識點進行強化記憶便可。
三、注冊會計師考試時技巧
1.保持正確的應考心態。
考試時心態要平靜，既不能太過緊張，也不能沒有一點壓力，要正確把握一個“度”的問題。
2.卷子發下來后不要忙著答題，先填涂自己的應考信息，然后逐一仔細核對，再看看題量及題型，合理安排時間，穩定一下情緒。
3.考試時，要先易后難，不會的做出標記。
最后如果有時間的話，再解答。如時間不夠，在最后幾分鐘注意一定要把選擇題中未做的給蒙上，千萬別空著，說不定你很幸運。
4.客觀題應爭取在35分鐘左右答完。
而且客觀題做完之后立刻填涂答題卡，然后再仔細核對一遍填涂信息。
5.做計算綜合題時，注意一定要把握好時間，調整解題速度。
做題前可先大致瀏覽一下，切記要先做最簡單的。并且做題時要先看答題要求，帶著要求到題目中去找答案。注意不會做的或很復雜的，先跳過去，千萬不要硬摳，浪費時間。在考試時間所剩不多時，不要慌張，應沉著、冷靜，盡量將會做的題做完。
6.考完一門丟開一門，不要把情緒帶到下一場考試，影響到后面的考試。
境外學者分別運用審計意見類型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律訴訟和行業檢查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、會計違規行為（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余質量（TeohandWong，1993）和IPO折價（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作為審計質量的替代變量，均證實了大規模事務所相對小規模事務所提供了更高質量的審計服務；FrancisandMichae（l2009）甚至發現“四大”事務所中規模較大的業務分所相對其他業務所也提供了更高質量的審計服務。然而，也有學者在控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所相對小規模事務所并沒有收取額外的溢價，進而推測大規模事務所可能并未提供較高質量的審計。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對樣本控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所并未提供更高質量的審計。國內的相關研究更未能得出一致的結論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業上市公司為研究樣本，發現非前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤顯著高于前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤；吳水澎和李奇鳳（2006）以我國2003年的上市公司為樣本發現，在抑制操縱性應計上，國際“四大”的審計質量高于國內“十大”，而后者的審計質量要高于國內非“十大”；李仙和聶麗潔（2006）以我國2000—2003年進行IPO的公司為樣本發現，我國市場上經“十大”會計師事務所審計的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發現會計師事務所的規模沒有對審計意見產生影響；劉峰和周福源（2007）以2002—2003年我國A股公司為樣本，發現從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應計的數量和會計盈余的持續性三個角度來看，國際“四大”與非國際“四大”的審計質量并不存在顯著的差異，甚至從會計盈余的穩健性角度來看，強烈的證據表明國際“四大”甚至比非國際“四大”更不穩??；王良成和韓洪靈（2009）發現大所具有“相機決策”的理性經濟人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計質量，大所的審計質量并不是一貫的高；郭照蕊（2011）發現國際“四大”與非國際“四大”在審計質量上并不存在顯著的差異，某些年度國際“四大”甚至比非國際“四大”更差。從上述經驗研究的結論來看，無論是聲譽假說還是保險假說，均不能保證大規模事務所必然提供高質量的審計服務，這可能與我國目前的法律環境有關（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對會計師事務所訴訟案件的數量和結果來看，盡管針對會計師事務所的訴訟案件不斷增多，但事務所需要承擔民事賠償責任的判決仍然非常罕見。在這種法律環境下，會計師事務所沒有動機去維護自身的聲譽，更無須擔心承擔民事賠償的法律后果。因此，單純擴大事務所規模并不能滿足資本市場對高質量審計服務的需求。
二、事務所規模與市場競爭能力
事務所規模是否能夠提升事務所的市場競爭能力？根據波特的競爭戰略，差異化和低成本是企業提升自身競爭優勢的兩種戰略手段。隨著國內會計師事務所與國際“四大”事務所在國內市場的直接競爭、人員流動和經驗傳播，國內事務所和國際“四大”所在產品差異化方面的區別越來越小，國際“四大”事務所已經沒有太多的競爭優勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務所在規模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但在成本優勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業務總收入方面，瑞華和立信會計師事務所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務所在低成本競爭戰略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結論可能說服力不強，因此，有學者基于經營效率視角，運用數據包絡分析（DEA）對事務所的投入產出進行更加嚴謹的研究。從現有文獻來看，目前國內事務所與國際“四大”事務所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發現大部分國內所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚（2012）發現國際“四大”會計師事務所運營效率明顯高于國內事務所；張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務所的運營效率后也發現國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內事務所的規模已經超過國際“四大”會計師事務所的背景下，國內會計師事務所的經營效率仍然有待提升，單純擴大事務所規模并不能保證事務所市場競爭能力的同步提升。從經營效率的基本概念來看，經營效率是由投入和產出之間的關系決定的，而單純擴大事務所規模只是提高了事務所投入要素的數量，未能改變事務所投入要素的質量，特別是通過簡單的合并方式實現的規模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務所規模無法保證事務所經營效率的提升。要想提升經營效率，只能是在增強事務所投入數量和質量的前提下，盡可能提升事務所產出的數量和質量。要想實現該目標，只能從做強戰略入手。
三、事務所做強戰略的思考
目前我國事務所做大做強戰略似乎只是突出了做大規模，忽略了做強戰略的實施。根據前述分析，單純做大事務所規模，無法保證事務所提供高質量的審計服務，也無法保證我國會計師事務所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務所規模的同時，如何真正做強我國會計師事務所是下一步做大做強戰略需要思考的問題。根據“強”的定義，“強”是一個相比較而產生的概念，因此，要想實施事務所做強戰略，必須找出我國會計師事務所與國際“四大”事務所的差距，細化“強事務所”的標準。從事務所作為肩負社會公眾利益和企業利益雙重責任目標的主體來看，事務所強的標準可以細化為以下幾個方面。第一，審計服務的質量要強，這是由會計師事務所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現代企業中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務報告進行鑒證，增強委托方對財務報告的信任程度，進而提高委托方決策的準確度。如果審計質量存在問題，委托方根據已審計財務報告作出的財務決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師行業的信任程度降低，行業賴以存在的基礎將不復存在。因此，以審計質量為導向，是保證事務所正確健康發展的必要條件。第二，事務所內部治理水平要強，這是提升事務所審計質量和經營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協就成立了事務所內部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權結構、治理結構、內部質量控制、質量復核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內容。相關的研究（Deumes等，2012）也發現，披露的內部治理水平越高的會計師事務所，其審計質量也越高，充分表明事務所內部治理對提供高質量審計的保證作用。同時，內部治理水平的提升能夠理順商業利益和審計質量之間的關系（黃友，2007），弱化事務所內部的利益沖突，增強項目組內部員工的團隊意識，進而提升事務所的經營效率。因此，內部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務所的重要制度保證。第三，事務所經營效率要強，這是事務所作為企業本身的利潤最大化目標所決定的。經營效率是投入和產出之間的比率關系，反映了事務所對資源的運用能力。目前我國會計師事務所的經營效率與國際“四大”事務所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執業水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審計過程的執行者，其執業水平是經營效率的決定因素，通過行業準入門檻的提升、資格考試的改革、后續教育培訓、行業經驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執業水平，可以大幅度提升會計師事務所的經營效率。其次，不斷優化會計師事務所的審計業務流程。從現有數據比較來看，“四大”事務所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內事務所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務所內部高效率的審計業務流程。國際“四大”事務所通過不斷優化審計業務流程，使得項目組內部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務所的經營效率。第四，會計師事務所品牌聲譽要強，這是保證事務所提升審計質量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務所長期市場競爭中積累下來的無形資產，為了持續提升事務所的品牌聲譽，事務所有動力提供高質量的審計服務；同時，品牌聲譽有助于事務所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關系。
四、針對事務所做大做強戰略的建議
摘要:文章分析了現代公司治理結構中諸利益主體對企業理財目標的不同要求，認為對企業財權的合理分配與監督，是使經營者理財目標和出資者理財目標保持一致的關鍵。在此基礎上，提出通過改革總會計師制度，在國有獨資或控股公司中建立總經理與總會計師相互合作、互相監督的運作模式，以實現對國有資本的有效監督。
公司所有權與經營權相分離、在出資者和經營者之間形成委托關系是現代企業制度基本特征之一。由于委托人和人的目標不一致，公司運行效率很大程度上取決于委托人和人的關系是否協調。人們希望通過公司治理結構的不斷改進，解決由于所有權與經營權分離而導致的關系問題，使出資者、經營層和利益相關者之間的利益達到最佳結合，促使公司持續健康地發展。本文探討通過改革國有獨資或控股公司總會計師制度解決這一問題的基本原理與途徑。
一、企業的理財目標
在確定現代企業的理財目標時，要綜合考慮投資者、經營者、債權人、雇員、顧客、政府及社會等契約關系人的不同利益趨向，不同利益主體對企業理財目標的影響程度是不同的。在一定的公司治理結構中，總會存在一些對企業起關鍵控制作用、承擔更多風險的主體，而有些主體對企業理財目標的確定不具備決定性作用。
企業在確定理財目標時，需要考慮的利益相關者并不是其全部，而只是其中的關鍵主體。企業的所有權既然屬于出資者，因而出資者的目標必然是企業理財目標的首要決定因素；企業的經營者分享甚至“獨占”了企業的控制權，因而經營者的目標也必然影響到企業理財目標的確定。在企業理財目標函數中，經營者和出資者是兩個重要的變量，而債權人、雇員、顧客、社會等其他相關利益者對企業理財目標的影響只是構成企業理財目標實現的約束條件。
出資者和經營者是兩個不同的利益主體，在價值取向和目標選擇上必然會存在偏差。國有獨資或控股公司出資者理財目標是資本的保全和增值，即獲得較高的資本投放收益，并千方百計地要求經營者為實現這一目標而努力。就經營者而言，其目標是追求個人效用最大化，即其目標是追求高報酬、增加閑暇時間及避免風險。在不同目標的驅使下，經營者有可能產生背離出資者目標的行為，利用自身掌握企業信息的優勢，或不負責任地毫無創新精神、但求無過的謹小慎微（屬于道德問題）；或通過提高在職消費甚至損公司而利己等行為損害出資者利益（屬于逆向選擇）。因而企業理財目標取決于兩者利益的協調。
由于出資者和經營者行為動機和目標選擇的差別，其所簽定的合約也必然是一份不完全合約。而不完全合約必然會影響國有獨資或控股公司各種資源配置的效率。加之環境的不確定性以及信息不對稱等因素的存在，出資者往往處于不利的地位。因此，為了提高資源配置效率，降低交易費用，保障國有資本保值增值，國有獨資或控股公司的出資者必須通過科學有效的監督機制對經營者行為進行必要的制約。在公司治理結構中，通過一定的制度安排，建立監督機制，促使經營者在實現自身利益最大化的同時實現股東利益最大化。
二、對經營者進行財務監督的方式從委托關系出發解決公司治理結構問題的思路，就是要明確和完善對人監督和約束的制度安排。在公司的權力結構中，財權是一種最基本、最主要的權力，因為公司的各種經營活動最終都會通過資金和資產的相互交換或轉移加以完成并在財權上有所體現。企業必須建立起相應的公司財務治理結構，實現對企業財權的合理分配與監督，使經營者理財目標和出資者理財目標保持一致。
這種通過對財權的分配與監督實現對經營者的監督的方式有如下優點：（1）行為控制比較廣泛并具有滲透性。在公司的經營活動中，財權的涉及面最廣泛，大到重要投資、小到日常收支都受其影響。因此，這種方式可以提高出資者的控制力和控制范圍，減少失控區域。（2）有利于防止經營者的道德失范。通過財權的恰當配置和約束機制的設立，堵塞資金漏洞，防止利益流失，從而有效抑制經營者的機會主義行為等道德失范行為。（3）可以提高會計信息質量。信息對稱是實現各主體利益平衡的關鍵，而在企業信息中絕大部分是會計信息，通過財權的合理配置和監督，可以增加各相關利益主體了解企業信息的機會，減少信息不對稱性和信息失真問題。
因此，對國有獨資或控股公司治理結構中財權的分配與監督進行改進，是出資者實現對經營者監督的一條重要途徑。在許多情況下，由于兩權分離的制度安排，企業的財權更多地給予了經營者，企業的理財行為也更多地表達了經營者的意圖。然而，企業是其出資者的企業，而并非是經營者的企業。作為市場經濟中的風險資本提供者，企業出資者應該介入所投資企業的財務管理，企業的經營者和其他利益相關者也沒有任何理由排斥他們的進入，這樣既可以加強對企業財務活動的控制，又可以加強對經營者財務行為的控制。
同時應該看到，雖然國有獨資或控股公司出資者與經營者存在利益分歧，但從本質上講他們是利益共同體：經營成功產生預期利潤，經營者就能獲取豐厚的薪金并由此實現自身價值，提升社會地位，而出資者自然也能獲得資本收益；反之經營不善，造成嚴重虧損，經營者非但無任何利益可得甚至還會危及自身職位，而出資者也無資本收益。因此，出資者財務與經營者財務之間又必然存在著利益平衡點。
筆者認為，在現行企業制度下，改革國有獨資或控股公司總會計師制度、由出資者直接聘任總會計師，賦予總會計師新的職能，在國有獨資或控股公司中建立總經理與總會計師相互合作、互相監督的運作模式，使總會計師在公司財務管理過程中體現出資者利益，是實現國有資本出資者財務與經營者財務利益“雙贏”的最佳途徑。
三、總會計師制度的改革
改革國有獨資或控股公司總會計師制度改革要符合現代企業制度要求，改善企業的會計和財務管理工作，積極推進國有出資人與經營者之間制衡機制的完善，健全國有獨資或控股公司的財務治理結構。改革的主要思路應該包括在以下幾個主要方面：
（一）修訂相關法律、法規，增強總會計師的法律地位和管理職能
借鑒美國《薩班斯－奧克斯利法案》（Sarbanes—OxleyAct）中把“首席財務官”（ChiefFinancialOfficer，簡稱CFO）提高到與“首席行政官”（ChiefExecutiveOfficer，簡稱CEO）同等法律地位的作法，修改《公司法》、《會計法》和《證券法》等相關法規，增加有關總會計師的條款，規定國有獨資或控股公司總會計師應當由出資人聘任或解聘，并對出資人負責，明確總會計師是企業最高決策層成員人之一，并賦予其相應的權利和責任。
（二）完善各項企業制度，規范企業管理工作
在現代企業制度下，總經理事必躬親的集權管理模式已不適應企業發展的需要，從“分層授權責任制”到“企業整體化授權責任制”明確劃分了股東大會、董事會、經理層等的職權范圍及相互之間的委托關系，各部門各司其職，充分發揮各自專長。國有獨資或控股公司要建立起規范的管理制度以及能夠相互制衡和約束的權利分配和決策機制，把企業的發展目標和管理思想變成各項具體的制度，把企業發展的壓力變成每一位管理層工作的動力，讓企業重大決策建立在管理層、決策層集體智慧和管理制度的基礎上，而不僅僅是依靠總經理一人的意志。
（三）合理界定總會計師的職權范圍
公司的權利制衡關系是公司治理中最重要的制度關系。發揮總會計師在公司治理和企業經營方面的作用必須合理界定總經理、總會計師的職權范圍，并要求董事長、總經理尊重總會計師的權利邊界。在瞬息多變的經濟社會中，在錯綜復雜的經營環境中，總經理應該盡可能地發揮總會計師的專業特長，賦予他們應有的權利，信任他們的能力發揮他們的特長，規定他們承擔的責任和義務?？倳嫀煹墓ぷ髦攸c主要在于投融資等理財活動和財務管理等技術要求更高的事務，而不是會計核算和會計監督這些低技術含量的工作。
一、網譽認證的業務程序
網譽認證是電子商務公司自愿申請、會計師事務所接受申請并向其提供的一種網絡鑒證服務。事務所在接受申請后，通過審核申請公司的有關指標，判斷該公司進行電子商務的交易程序是否符合相關標準。如果符合就授予申請公司"網譽認證印章"，并允許在其網頁上展示印章。印章的作用在于表明申請公司遵守且符合網譽認證準則要求的事實已經獨立的、訓練有素的專業人員證實，并將繼續遵守上述準則。
一般來講，會計師事務所主要就三個方面對電子商務公司進行評價：電子商務交易的披露，交易的真實性和完整性，對交易信息的保護。此外，注冊會計師還要對保證交易正常進行的充分性事項進行審查，例如顧客信息加密，防止信息遭受破壞的防火墻，遵守隱私權法律及規范的情況等。如果申請公司連續60天以上達到網譽認證的標準或要求，公司便可獲得"網譽認證印章"。訪問者瀏覽網頁時可以通過點擊印章閱讀注冊會計師就上述三方面的情況出具的報告。反之，如果申請公司違反了網譽認證的任何要求或標準，印章將被取消。
網譽認證之所以能作為一種高信譽的專業鑒證服務在國際上興起，是因為它具有一套完整的并自成體系的規定和準則。這些準則廣泛深入到企業-客戶型電子商務、企業-企業型電子商務，網絡服務提供商、資格認證等多個領域。會計師事務所及注冊會計師的聲譽會增加網譽認證印章的分量，但條件是注冊會計師必須修完電子商務領域的課程。這也是注冊會計師網譽認證資格的前提條件之一。
為了獲得并持續保有印章，公司管理機構必須在以下方面對注冊會計師做出保證。以ABC公司在網站上進行電子商務為例：(1)對電子商務的業務程序進行披露，并依據披露的業務程序進行交易。(2)通過實施有效控制，合理保證進行公司顧客依據合同完成交易并結算。(3)依據美國注冊會計師協會、加拿大特許會計師協會網譽認證準則，通過實施有效控制。(4)合理保證由于通過電子商務進行交易所必需的客戶私人信息在某年某月某日至本年某月某日期間內不被用于與ABC公司業務無關的事項。
二、網譽認證的時效
注冊會計師初次報告期間至少涵蓋兩個月，或確定更長的報告期間。初次報告以后的報告期間必須自上期報告期末起至某一確定日期以保證報告的連續性。
申請公司一旦取得了網譽認證印章，其在網站上的時間可不受限制。為此，注冊會計師需要通過定期考核來更新電子商務公司的資質。兩次考核更新之間的間隔長短須根據以下因素確定：(1)公司經營的性質和復雜程度。(2)公司發生重大變更的頻繁程度。(3)為保證符合網譽認證的一貫性，網站實施管理、控制、改革的有效性。(4)注冊會計師的職業判斷。
此外，如果考核間隔期間電子商務網站在業務政策、業務經營、業務程序及有關控制方面進行了更大變更，需要及時向注冊會計師報告，尤其是當這些變更可能會對符合網譽認證準則或遵守網譽認證準則等方面產生影響時。注冊會計師收到重大變更的報告后，可能會提前對申請公司進行考核，并更新有關報告。某些情況下，當注冊會計師無法提前考核并更新有關報告時，也可能直接取消網譽認證印章。
三、印章管理程序
印章的管理將委托第三方組織(“印章經紀人”)依據下列要求進行：
1.公司需要向印章經紀人申請難易程度不等的等級資格證書(即“網譽認證數字證書”)。
2.如果注冊會計師出具了無保留報告，便可通知印章經紀人允許申請公司以特定數字身份在其網站上展示印章，同時確定印章的有效期。
3.注冊會計師或印章經紀人將向申請公司的網站提供一個小的應用程序，它將與有關網頁鏈接以便使公司和印章經紀人聯系。如果獲得有關授權，除印章外，公司網站還可展示公司認定報告和其他相關信息的鏈接。當然，印章經紀人還將向公司提供專門的網譽認證數字證書。
4.如果由于某種原因，注冊會計師決定取消公司的印章，他將通知申請公司，并要求將印章以及相關的認定報告從網站上刪除。此外，注冊會計師還將給印章經紀人發送一封印章展示取消通知。這一舉動將導致以強制性的電子方式作廢印章，從而防止申請公司繼續展示。
